jump to navigation

Φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ στις συναλλαγές ηλεκτρονικού εμπορίου 27/04/2015

Posted by Dimitris Patsikas in Δημοσιονομικό Δίκαιο, Μεταπτυχιακές εργασίες.
Tags: , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,
trackback

Πρόλογος(*)

Στόχος της παρούσας μελέτης είναι να σκιαγραφηθεί ένα άκρως σύγχρονο και ολοένα πιο επίκαιρο ζήτημα: η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου. Ενόψει της πολυπλοκότητας του ηλεκτρονικού εμπορίου και ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι επηρεάζει ποικιλοτρόπως τους περισσότερους δικαιικούς κλάδους, καθίσταται σαφές ότι δεν είναι δυνατό παρά να παρουσιαστούν ορισμένες μόνο, αλλά κρίσιμες, πτυχές του. Ακριβώς αυτή είναι όμως και η γοητεία της συγκεκριμένης θεματικής, τόσο για τον ερμηνευτή του δικαίου όσο και για το νομοθέτη, οι οποίοι καλούνται -ο καθένας από τη δική του πλευρά- να συμβάλλουν στην αντιμετώπιση των προκλήσεων που εγείρει η επικράτηση του Διαδικτύου, ως του πρωταρχικού πλέον μέσου διενέργειας της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Ειδικότερα, η σχετική συζήτηση για τη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου βρίσκεται σε άμεση συνάρτηση με τη ραγδαία εξάπλωση των ηλεκτρονικών συμβάσεων. Η μετατόπιση του επιχειρηματικού και καταναλωτικού ενδιαφέροντος από το συμβατικό στο ηλεκτρονικό εμπόριο μετατρέπει το τελευταίο μια εν δυνάμει σοβαρή πηγή κρατικών εσόδων, που ευλόγως παρακινεί και δελεάζει τις κατά τόπους φορολογικές αρχές να προβούν σε στοχευμένες ενέργειες, με σκοπό τη σύλληψη της νέας φορολογητέας ύλης. Πρέπει συνεπώς, να ανευρεθούν οι κατάλληλοι τρόποι ώστε αφενός να προστατευθεί αυτή η δυνατότητα της εκάστοτε αρμόδιας δικαιοδοσίας να επιβάλλει και να εισπράττει φόρους και αφετέρου να μη διαταραχθεί ο κατεξοχήν ελεύθερος χαρακτήρας του Διαδικτύου, όπως εκδηλώνεται και στο εμπορικό πεδίο.

Προς την κατεύθυνση αυτή, ήτοι της αναζήτησης ισορροπημένων λύσεων, απαραίτητη κρίνεται η υπερεθνική συνεργασία, καθότι δεδομένη θεωρείται η διασυνοριακή φύση του ηλεκτρονικού εμπορίου. Με άλλα λόγια, η αμοιβαία διακρατική συνεννόηση αποτελεί sine qua non προαπαιτούμενο, προκειμένου να υιοθετηθούν κάποιοι κοινά αποδεκτοί κανόνες που θα βοηθήσουν στη ρύθμιση του πλαισίου της νέας ψηφιακής οικονομίας. Το κόστος όμως αυτής της δοκιμασίας έγκειται στην αναπόφευκτη κάμψη τής -μέχρι πρότινος αδιαπραγμάτευτης- εθνικής φορολογικής κυριαρχίας, η οποία φαίνεται αδύναμη να αντιπαρατεθεί με τη σύγχρονη πραγματικότητα των διαδικτυακών συμβάσεων.

Όσον αφορά στη διάρθρωση της εν λόγω μελέτης, στο πρώτο κεφάλαιό της γίνεται μια εισαγωγή στον ευρύτερο τομέα του ηλεκτρονικού εμπορίου, με έμφαση στην ιδιαίτερη φυσιογνωμία του, ως του κλάδου δικαίου εκείνου που αλληλεπιδρά αμεσότερα με τις τεχνολογικές εξελίξεις. Επιπλέον, παρουσιάζονται οι εγγενείς δυσχέρειες φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου, οι οποίες σχετίζονται με τα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται ηλεκτρονικά, αλλά και με τη δυσκολία εντοπισμού τόσο των συναλλασσομένων όσο και των συναλλαγών που αυτοί πραγματοποιούν στο Διαδίκτυο.

Στο δεύτερο μέρος, λαμβάνει χώρα μια επισκόπηση των προτάσεων, που έχουν κατά καιρούς υποβληθεί σε διεθνή κλίμακα, αναφορικά με τη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου. Μνημονεύονται οι δύο ακραίες απόψεις, αφενός της δημιουργίας ενός αφορολόγητου πεδίου διαδικτυακών συναλλαγών και αφετέρου της επιβολής ενός ειδικού φόρου κατανάλωσης στη χρήση του Διαδικτύου, οι οποίες ωστόσο δεν βρίσκουν σημαντική απήχηση στο παγκόσμιο περιβάλλον. Αντιθέτως, η διατύπωση εκ μέρους του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης ορισμένων θεμελιωδών αρχών επηρεάζει σε μεγάλο βαθμό το κανονιστικό πλαίσιο της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, όπως παρατηρείται και με τις πρόσφατες αλλαγές στη σχετική ελληνική νομοθεσία.

Επιπροσθέτως, στο τρίτο τμήμα προσεγγίζεται ειδικά η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο. Εκκινώντας από το δίπολο μεταξύ φορολόγησης στον τόπο κατοικίας του φορολογουμένου και στον τόπο της πηγής του εισοδήματος, ακολουθεί ιδιαίτερη μνεία στο ακανθώδες θέμα της μόνιμης εγκατάστασης επιχείρησης. Πράγματι, προκαλεί μείζον ενδιαφέρον η δυνατότητα και οι προϋποθέσεις υπαγωγής σε αυτήν την έννοια των επιχειρήσεων που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο, διαθέτοντας ενεργή διαδικτυακή παρουσία. Παράλληλα, εξετάζεται η φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτάται από την παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, μέσω ψηφιακής συναλλαγής.

Στο τέταρτο δε κεφάλαιο, η προσοχή στρέφεται στην επιβολή έμμεσης φορολογίας στις ηλεκτρονικές συμβάσεις. Τονίζεται συναφώς ότι τα σοβαρότερα εμπόδια αφορούν τη σύλληψη και τη συλλογή ΦΠΑ προερχόμενου από το online ηλεκτρονικό εμπόριο, το οποίο περιλαμβάνει τις άυλες διαδικτυακές συναλλαγές. Περαιτέρω, παρατίθενται πρακτικά παραδείγματα ώστε να καταστεί αντιληπτή η φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει για τους συναλλασσομένους, πρωτίστως στην πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η οποία ενέχει διασυνοριακά στοιχεία.

Τέλος, στο επίμετρο αποδίδεται μια συνοπτική εικόνα της σημερινής κατάστασης ως προς τη φορολογία των διαδικτυακών συμβάσεων και των ρεαλιστικών προοπτικών αντιμετώπισής τους, ενώ προτείνεται μια λεπτή αλλά ουσιαστική τροποποίηση του υφιστάμενου νομοθετικού πλαισίου για το ηλεκτρονικό εμπόριο σε ευρωπαϊκό επίπεδο.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

Περί του δικαίου του ηλεκτρονικού εμπορίου

I. Η ιδιαίτερη φυσιογνωμία του ηλεκτρονικού εμπορίου

Το εμπόριο υπό την κλασική του μορφή συνιστούσε ανέκαθεν τη ραχοκοκαλιά της οικονομικής και κοινωνικής ζωής, τόσο στη μικροκλίμακα μιας τοπικής κοινότητας όσο και σε ευρύτερο γεωγραφικά -εθνικό, διεθνές- επίπεδο. Στη σύγχρονη εποχή, όμως, και δη τα τελευταία είκοσι έτη, ο παραδοσιακός τρόπος σύναψης συμβάσεων έχει εν πολλοίς υποκατασταθεί από έναν εντελώς καινούριο τρόπο πραγματοποίησης των εμπορικών συναλλαγών: πρόκειται για τις ηλεκτρονικές συμβάσεις, οι οποίες έχουν επιφέρει τη ριζική αναδιαμόρφωση σχεδόν κάθε είδους εμπορικής δραστηριότητας. Οι εν λόγω συμβάσεις, που προσδιορίζονται με τον όρο ηλεκτρονικό εμπόριο, καταρτίζονται από απόσταση με τη βοήθεια ηλεκτρονικών υπολογιστών και ως επί το πλείστον διενεργούνται μέσω του Διαδικτύου (:Internet). Όπως γίνεται εύκολα αντιληπτό, η ραγδαία εξέλιξη και διαφαινόμενη επικράτηση αυτών των συμβάσεων οφείλεται προεχόντως στην αλματώδη εξέλιξη της τεχνολογίας, καθώς και στη βελτιστοποίηση των τηλεπικοινωνιών.

Ειδικότερα, ως ηλεκτρονικό εμπόριο ορίζονται όλες οι μορφές των εμπορικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται μέσω ηλεκτρονικής μετάδοσης δεδομένων και περιλαμβάνουν κείμενα, ήχο και εικόνα[1]. Το περιεχόμενο των συναλλαγών ποικίλλει και μπορεί να συνίσταται σε ηλεκτρονική εμπορία προϊόντων (καταναλωτικών αγαθών, ιατρικού εξοπλισμού κ.λπ.) και υπηρεσιών (πληροφόρησης, οικονομικών και νομικών συμβουλών κ.λπ.), online παράδοση ψηφιακού περιεχομένου, ηλεκτρονικούς πλειστηριασμούς, δημόσιες προμήθειες[2], ηλεκτρονική μεταφορά κεφαλαίων, ηλεκτρονικές αγοραπωλησίες μετοχών και γενικά διεκπεραίωση χρηματιστηριακών συναλλαγών, διαφήμιση και προώθηση προϊόντων, παραχώρηση βάσεων δεδομένων, πρόσβαση σε αρχεία κ.ά.[3]

Όλες αυτές οι συναλλαγές εκτελούνται μέσω ηλεκτρονικών δικτύων, τα οποία είναι είτε κλειστά, με περιορισμένη προσβασιμότητα, είτε ανοικτά, προσβάσιμα σε όλους όσοι έχουν την κατάλληλη υποδομή. Πιο αναλυτικά, κλειστό είναι το δίκτυο εκείνο στο οποίο συμμετέχουν ορισμένα μόνο πρόσωπα (επιχειρήσεις, τράπεζες, χρηματιστές κ.λπ.), που έχουν αποδεχθεί a priori συγκεκριμένους κανόνες και διατυπώσεις ως προς τη διαβίβαση δεδομένων, όπως είναι το ηλεκτρονικό σύστημα επικοινωνίας EDI (Electronic Data Interchange)[4]. Με το σύστημα αυτό, καθίσταται ευχερέστερη η αυτοματοποίηση τόσο της διαδικασίας παραγγελίας και σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης, όσο και της πληρωμής[5]. Προϋποτίθεται πάντως ότι έχει προηγηθεί μια σύμβαση-πλαίσιο ανάμεσα στους συναλλασσομένους, όπου ρυθμίζονται ζητήματα αφενός τεχνικής φύσης, τα οποία σχετίζονται με τη συμβατότητα των ηλεκτρονικών υπολογιστών που συγκροτούν ένα τηλεπικοινωνιακό δίκτυο τερματικών, και αφετέρου νομικής φύσης, τα οποία αφορούν τον χρόνο και τον τόπο κατάρτισης των συμβάσεων, τον επιμερισμό του κινδύνου σε περίπτωση σφάλματος ή απάτης, το εφαρμοστέο δίκαιο κ.ά.[6] Αντιθέτως, το Διαδίκτυο είναι το πιο χαρακτηριστικό παράδειγμα ανοικτού δικτύου, καθώς οποιοσδήποτε διαθέτει τα απαραίτητα τεχνικά μέσα (ηλεκτρονικό υπολογιστή, router και ευρυζωνική ή απλή σύνδεση) μπορεί να έχει πρόσβαση σε αυτό. Λόγω της απόλυτης υπεροχής του Internet ως του κατεξοχήν μέσου με το οποίο πραγματοποιείται το ηλεκτρονικό εμπόριο, στην παρούσα μελέτη γίνεται αναφορά μόνο στις διαδικτυακές ηλεκτρονικές συμβάσεις[7].

Επιπροσθέτως, το ηλεκτρονικό εμπόριο διακρίνεται σε άμεσο (:online) και έμμεσο (:offline)[8]. Στην πρώτη περίπτωση, η ηλεκτρονική συναλλαγή αφορά άυλα αγαθά ή υπηρεσίες και διεκπεραιώνεται εξ ολοκλήρου μέσω του Internet. Στη δεύτερη περίπτωση, πρόκειται για ενσώματα προϊόντα που παραγγέλλονται μεν με ηλεκτρονικά μέσα, παραδίδονται δε με κάποιον από τους παραδοσιακούς τρόπους, όπως μέσω του ταχυδρομείου. Πιο συγκεκριμένα, στο online ηλεκτρονικό εμπόριο, ο χρήστης του Internet επιλέγει είτε να κάνει χρήση κάποιας υπηρεσίας, π.χ. να έχει πρόσβαση στα δεδομένα ειδησεογραφικού πρακτορείου, είτε να αποκτήσει ορισμένο προϊόν, π.χ. αρχείο μουσικής ή λογισμικό[9], χωρίς να απαιτείται η φυσική παροχή ή αποστολή και παραλαβή του· αρκεί μόνο η σύνδεση με το Internet και η σύναψη ηλεκτρονικής σύμβασης, ώστε να μπορεί o χρήστης να έχει πρόσβαση στην υπηρεσία ή στο άυλο προϊόν μέσω του υπολογιστή του. Απεναντίας, στο offline ηλεκτρονικό εμπόριο, το Internet χρησιμοποιείται για την παραγγελία ενός υλικού αγαθού, ενώ στη συνέχεια ακολουθεί η ενσώματη παραλαβή του από τον καταναλωτή και συνεπώς, ως προς αυτό, δεν διαφέρει σημαντικά από μια ταχυδρομική ή τηλεφωνική παραγγελία· είναι απλώς ένας διαφορετικός τρόπος για την πραγματοποίηση εμπορικών συναλλαγών από απόσταση[10].

Επομένως, γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι η προβληματική της φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου επικεντρώνεται ως επί το πλείστον στα πλαίσια του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, από τη στιγμή που το έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο δεν παρουσιάζει σημαντικές διαφοροποιήσεις σε σχέση με το παραδοσιακό εμπόριο που ασκείται από απόσταση[11].

Εξάλλου, οι ηλεκτρονικές συμβάσεις διακρίνονται περαιτέρω σε συμβάσεις: α. μεταξύ επιχειρήσεων (:business to business-Β2Β), β. μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (:business to consumer-B2C), γ. μεταξύ επιχειρήσεων και διοίκησης (:business to administration-B2A) και δ. μεταξύ χρηστών (:user to user)[12]. Όπως είναι εύλογο, τη φορολογική αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου ενδιαφέρουν μόνο οι δύο πρώτες κατηγορίες συναλλαγών.

ΙΙ. Οι προσπάθειες νομοθετικής ρύθμισης του ηλεκτρονικού εμπορίου

Η ολοένα αυξανόμενη επέκταση του ηλεκτρονικού εμπορίου και η διεκδίκηση σημαντικού τμήματος από το σύνολο της παγκόσμιας αγοράς είχε καταστήσει σαφή, ήδη από τα μέσα της δεκαετίας του ’90, την ανάγκη διαμόρφωσης ενός θεσμικού πλαισίου για την προστασία των συναλλαγών στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Σε ευρωπαϊκό επίπεδο, οι προσπάθειες νομοθετικής ρύθμισης του ηλεκτρονικού εμπορίου ευοδώθηκαν με την έκδοση της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ «για ορισμένες νομικές πτυχές των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας, ιδίως του ηλεκτρονικού εμπορίου, στην εσωτερική αγορά»[13].

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της Οδηγίας, η ανάπτυξη των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας στην Κοινότητα (ήδη, Ένωση) παρακωλύεται από ορισμένα νομικά εμπόδια στην καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, τα οποία καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας της εγκατάστασης και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Τα εμπόδια αυτά που απορρέουν από τις αποκλίσεις των εθνικών νομοθεσιών, καθώς και από την έλλειψη ασφάλειας δικαίου ως προς το ποιοι εθνικοί κανόνες ισχύουν για τις υπηρεσίες αυτές, θα πρέπει να εξαλειφθούν ώστε να εδραιωθεί η εμπιστοσύνη των καταναλωτών στις ηλεκτρονικές συμβάσεις[14].

Προκειμένου να επιτευχθούν οι εν λόγω στόχοι, η Οδηγία επιβάλλει δύο θεμελιώδεις υποχρεώσεις προς τα κράτη μέλη, μια θετική και μια αρνητική. Από τη μία, η θετική υποχρέωση που υπέχουν οι εθνικές αρχές συνίσταται στη νομοθετική ρύθμιση ορισμένων ζητημάτων σε σχέση με τις υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας, όπως εκείνα που αφορούν την εσωτερική αγορά, την εγκατάσταση φορέων παροχής υπηρεσιών, τη σύναψη συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα, τις εμπορικές επικοινωνίες κ.ά., κατά τέτοιο τρόπο ώστε να υπάρξει εναρμόνιση των νομοθεσιών όλων των κρατών μελών της ΕΕ[15]. Από την άλλη, η αρνητική υποχρέωση των κρατών μελών συνίσταται στην εξασφάλιση ότι οι νομικές προϋποθέσεις που ισχύουν για την έγκυρη σύναψη συμβάσεων δεν πρέπει να παρεμποδίζουν τη χρήση των ηλεκτρονικών συμβάσεων, ούτε να στερούν από αυτές τα έννομα αποτελέσματά τους ή την ισχύ τους, μόνο εξαιτίας του γεγονότος ότι οι τελευταίες καταρτίστηκαν με ηλεκτρονικά μέσα[16].

Η προκείμενη Οδηγία ενσωματώθηκε στο ελληνικό δίκαιο με τη θέσπιση του π.δ. 131/2003[17]. Στο πεδίο εφαρμογής αυτού του νομοθετήματος εμπίπτουν οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας, ήτοι κάθε υπηρεσία που συνήθως παρέχεται έναντι αμοιβής, με ηλεκτρονικά μέσα εξ αποστάσεως και κατόπιν προσωπικής επιλογής ενός αποδέκτη υπηρεσιών[18]. Βασικά χαρακτηριστικά των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας είναι: α. η υπηρεσία να παρέχεται από απόσταση, χωρίς τη φυσική παρουσία των συμβαλλομένων μερών, β. η παροχή της υπηρεσίας να γίνεται αποκλειστικά με ηλεκτρονικά μέσα, γ. η υπηρεσία να συνιστά το αποτέλεσμα ατομικού αιτήματος του αποδέκτη αυτής, έπειτα από συγκεκριμένη παραγγελία και δ. η παροχή της υπηρεσίας να αμείβεται από τον αποδέκτη της, με την εξαίρεση ορισμένων περιπτώσεων στις οποίες η αμοιβή της υπηρεσίας γίνεται από κάποιον τρίτο[19]. Κατά συνέπεια, οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα οικονομικών δραστηριοτήτων που ενδέχεται να αφορούν πώληση εμπορευμάτων online ή παροχή με ηλεκτρονικά μέσα χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, αλλά δεν περιλαμβάνεται οποιαδήποτε δραστηριότητα πραγματοποιείται offline, είτε πρόκειται για παράδοση υλικών αγαθών είτε για παροχή υπηρεσιών.

Ωστόσο, η φορολογική αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου εκφεύγει του ρυθμιστικού πεδίου τόσο της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ όσο και του π.δ. 131/2003. Σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη του άρθρου 1 παρ. 5 της Οδηγίας και του αντίστοιχου άρθρου 20 του π.δ. 131/2003, οι διατάξεις αυτών δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο φορολογικό τομέα. Ιδίως, όσον αφορά την Οδηγία, αυτή δεν αποσκοπεί στον καθορισμό κανόνων σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις, ούτε προδικάζει την κατάρτιση πράξεων σε ευρωπαϊκό επίπεδο σχετικά με πτυχές του ηλεκτρονικού εμπορίου[20]. Ενόψει αυτής της εξαίρεσης, της οποίας θα μπορούσε να συζητηθεί η κατάργηση[21], δεν δύναται να εφαρμοστεί στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου ο κανόνας του δικαίου του κράτους εγκατάστασης του φορέα παροχής υπηρεσιών, που θεσπίζεται ως κανόνας εφαρμοστέου δικαίου για τις διασυνοριακές ηλεκτρονικές συναλλαγές εντός ΕΕ, δυνάμει των προαναφερθέντων νομοθετημάτων[22].

ΙΙΙ. Τα δομικά προβλήματα στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου

  1. Γενικά

Οι ανεξάντλητες δυνατότητες που παρέχει το σύγχρονο διαδικτυακό περιβάλλον οδήγησαν στην αύξηση -με γεωμετρική πρόοδο- των συναλλαγών που διενεργούνται ηλεκτρονικά, καθιστώντας το ηλεκτρονικό εμπόριο «μια εν δυνάμει μεγάλη πηγή κρατικών εσόδων»[23]. Οι φορολογικές αρχές αναζητούν τα κατάλληλα μέσα ώστε, παρακάμπτοντας τις δομικές δυσκολίες που ενυπάρχουν στις ηλεκτρονικές συναλλαγές, να εντοπίσουν και να περισυλλέξουν όσο το δυνατόν περισσότερη φορολογητέα ύλη. Όμως, το εγχείρημα αυτό μοιάζει να είναι εξαιρετικά περίπλοκο, κυρίως ενόψει των ιδιαιτεροτήτων που παρουσιάζει το ηλεκτρονικό σε σχέση με το παραδοσιακό εμπόριο.

Πράγματι, το ηλεκτρονικό εμπόριο θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι αποτελεί ειδικότερη μορφή του παραδοσιακού εμπορίου, επειδή περιλαμβάνει αγοραπωλησίες (έστω άυλων) αγαθών και παροχή υπηρεσιών, και συνεπώς, θα έπρεπε prima vista να υπόκειται εξίσου σε όμοια φορολογική αντιμετώπιση[24]. Ωστόσο, οι καινούριες μορφές οργάνωσης και δομής των επιχειρήσεων, οι οποίες δραστηριοποιούνται στο Διαδίκτυο, σε συνδυασμό με τις δυσχέρειες διακρίβωσης της ταυτότητας και της γεωγραφικής θέσης των συναλλασσομένων, ενόψει και της δυνατότητας διατήρησης της ανωνυμίας τους, όπως και με την έλλειψη υλικής υπόστασης στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται ηλεκτρονικά, συχνά υψώνουν απροσπέλαστα εμπόδια στις προσπάθειες των εθνικών -αλλά και των υπερεθνικών- αρχών να εφαρμόσουν τους υφιστάμενους φορολογικούς κανόνες και ως προς το ηλεκτρονικό εμπόριο.

  1. Τα χαρακτηριστικά των νέων επιχειρήσεων

Η μετάβαση των επιχειρήσεων από τη βιομηχανική στην ψηφιακή εποχή[25], η οποία συντελείται σταδιακά εδώ και πολλά έτη, συνοδεύεται από ταυτόχρονη μετάλλαξη της μορφής και του μοντέλου οργάνωσής τους. Πιο συγκεκριμένα, οι επιχειρήσεις που συναλλάσσονται αμιγώς (ή ως επί το πλείστον) ηλεκτρονικά ωθούνται στην υιοθέτηση νέων ευέλικτων δομών, που χαρακτηρίζονται αφενός από την απουσία εντετοπισμένων γραφείων και καταστημάτων και αφετέρου από τη μείωση του ανθρώπινου δυναμικού[26].

Με τη χρήση του Internet και τη διενέργεια ηλεκτρονικών αυτοματοποιημένων συναλλαγών, δεν είναι πλέον απαραίτητη ούτε η ύπαρξη συμβατικών καταστημάτων[27] ούτε η απασχόληση πολυάριθμου προσωπικού, διότι περιττεύουν οι ενδιάμεσες εμπορικές βαθμίδες, ήτοι οι κατά τόπους αντιπρόσωποι των επιχειρήσεων. Πλέον, αρκεί μόνο ένας διαδικτυακός ιστότοπος (:website), τον οποίο δύναται να χειρίζεται -όποτε αυτό παρίσταται αναγκαίο- ακόμα και μόνο ένας άνθρωπος, ευρισκόμενος σε οποιοδήποτε σημείο του κόσμου. Με τον τρόπο αυτό, οι προκείμενες επιχειρήσεις αποφεύγουν να συνδεθούν με αυστηρά γεωγραφικά κριτήρια με ένα κράτος, αποκτώντας τη δυνατότητα να δραστηριοποιηθούν σε αγορές διαφορετικών χωρών και μάλιστα, με χαμηλό κόστος. Συγχρόνως, εξοικονομούν σημαντικούς πόρους από λειτουργικά έξοδα (π.χ. για τη συντήρηση γραφείων και υποκαταστημάτων στο εξωτερικό), τους οποίους μπορούν να διοχετεύσουν στη βελτίωση των παρεχόμενων από αυτές προϊόντων και υπηρεσιών, αποκομίζοντας με την εν λόγω στρατηγική ανταγωνιστικό προβάδισμα σε σχέση με τις υπόλοιπες επιχειρήσεις που αρκούνται στην παραδοσιακή άσκηση εμπορικής δραστηριότητας.

  1. Η ταυτότητα και η γεωγραφική θέση των συναλλασσομένων

i. Ο κανόνας

Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 της Οδηγίας για το ηλεκτρονικό εμπόριο[28], η οποία απαντάται σε όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ[29], οι επιχειρήσεις που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο, διαθέτοντας προς τούτο ορισμένο website, έχουν την υποχρέωση να παρέχουν συνεχώς στους υποψήφιους καταναλωτές συγκεκριμένες πληροφορίες προσδιοριστικές της ταυτότητάς τους, όπως είναι μεταξύ άλλων η επωνυμία και η διεύθυνσή τους[30]. Εντούτοις, πιθανή αθέτηση αυτής της υποχρέωσης δεν συνεπάγεται καμία φορολογική κύρωση για τις παραβιάζουσες τον κανόνα επιχειρήσεις, δεδομένου ότι η προκείμενη Οδηγία δεν εφαρμόζεται στο φορολογικό τομέα[31].

Ως εκ τούτου, είναι δυνατή και συνηθίζεται στις ηλεκτρονικές συναλλαγές η απόκρυψη των πραγματικών στοιχείων των συναλλασσομένων, τόσο της επωνυμίας τους όσο και της διεύθυνσής τους, με συνέπεια τη δυσκολία αναγνώρισης της ταυτότητας και εντοπισμού της γεωγραφικής θέσης τους. Ευνόητο είναι, βεβαίως, ότι το προκείμενο ζήτημα επηρεάζει πρωτίστως το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, από τη στιγμή που για την ολοκλήρωση των offline συμβάσεων προαπαιτείται η συγκεκριμενοποίηση -τουλάχιστον- του τόπου υλικής παράδοσης των προϊόντων και του ονόματος του παραλήπτη αυτών.

ii. Ο παράγοντας της ανωνυμίας στο Διαδίκτυο

Στην πράξη, οι νέες τεχνολογίες και το Internet προσφέρουν πολλές δυνατότητες προς τους ενεργούς χρήστες και τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ψηφιακή αγορά. Για παράδειγμα, καταργείται η αναγκαιότητα της φυσικής παρουσίας των συναλλασσομένων μερών, προκειμένου να ολοκληρωθεί η πώληση ενός αγαθού ή η παροχή μιας υπηρεσίας, ενώ παράλληλα εξαλείφεται (ή ως επί το πλείστον δεν είναι απαραίτητη) η αποκάλυψη της πραγματικής ταυτότητας των αντισυμβαλλομένων.

Ειδικότερα, εφόσον οι φορολογούμενοι δεν γνωστοποιούν οικειοθελώς τα στοιχεία τους, τότε είναι τεχνικά δυνατή η αναγνώριση των ηλεκτρονικών υπολογιστών μέσω των οποίων συναλλάσσονται, μόνο κατά προσέγγιση βάσει του κωδικού αριθμού τους (Internet Protocol Number-IP) που αποτελεί την ταυτότητα του κάθε υπολογιστή στο Διαδίκτυο[32]. Ωστόσο, ακόμα και η γνώση των συγκεκριμένων πληροφοριών δεν αρκεί για την ταυτοποίηση των συναλλασσομένων, ενώ πρέπει να υπολογιστούν συνάμα και οι τεχνικές δυνατότητες παρεμπόδισης της καταγραφής των δεδομένων αυτών από εξειδικευμένα websites[33].

Επομένως, δεν είναι καθόλου τυχαίο ότι οι φορολογούμενοι εκμεταλλεύονται το προνόμιο της ανωνυμίας που παρέχει το Διαδίκτυο για να αποκρύψουν τις εμπορικές τους δραστηριότητες και να διαφύγουν των φορολογικών υποχρεώσεών τους· με τον τρόπο αυτό, αποκτούν παρανόμως ένα συγκριτικό πλεονέκτημα προς τους ανταγωνιστές τους εκείνους που συμβάλλονται επώνυμα και τηρούν τους νομικούς κανόνες, ενεργώντας καθόλα διαφανείς συναλλαγές[34].

iii. Η δυνατότητα συγκάλυψης της πραγματικής διεύθυνσης

Μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης ενός website που καλείται «όνομα χώρου» (:domain name)[35], δεν καθίσταται δυνατός ο γεωγραφικός εντοπισμός του φορέα της. Η κατάληξη του domain name υποδηλώνει μόνο τον τόπο εγκατάστασης του διακομιστή (:server), ήτοι τον τόπο όπου βρίσκεται ο τεχνικός εξοπλισμός που υποστηρίζει το προκείμενο website[36]. Σύμφωνα δε με τον οικείο κανονισμό της ΕΕΤΤ[37], η οποία είναι αρμόδια για τη διαχείριση και εκχώρηση των ονομάτων χώρου με κατάληξη gr, η καταχώρηση ενός τέτοιου domain name μπορεί να γίνει σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από το αν είναι εγκατεστημένο στην Ελλάδα[38]. Εξάλλου, συνηθίζεται ο server να ανήκει στο φορέα παροχής υπηρεσιών Internet και όχι στην επιχείρηση που συναλλάσσεται ηλεκτρονικά μέσω του website, ενώ ακόμα και αν ανήκει στην τελευταία, υπάρχει σοβαρή πιθανότητα να είναι εγκατεστημένος σε διαφορετική χώρα από εκείνη της πραγματικής έδρας της επιχείρησης[39].

Παράλληλα, δεν αποκλείεται η μετατόπιση της φιλοξενούμενης ηλεκτρονικής διεύθυνσης από έναν server σε άλλον, ο οποίος τοποθετείται όμως σε διαφορετική χώρα από εκείνη που βρισκόταν ο πρώτος. Σημειωτέον ότι στην περίπτωση αυτή, ο ιστότοπος μπορεί να διατηρεί το ίδιο domain name, με αποτέλεσμα να μη γνωρίζει ο υποψήφιος καταναλωτής σε ποια τοπική δικαιοδοσία υπάγεται πλέον ο server. Ευρέως διαδεδομένες είναι, άλλωστε, οι περιπτώσεις κατά τις οποίες χρησιμοποιούνται καταλήξεις όπως org (για οργανισμούς), com (για εταιρείες) ή net (για παροχείς υπηρεσιών Διαδικτύου)[40], που δύνανται να είναι εγκατεστημένες οπουδήποτε στον κόσμο[41]. Κατά συνέπεια, τόσο η ηλεκτρονική διεύθυνση όσο και ο διακομιστής συγκαλύπτουν τη γεωγραφική θέση των αντισυμβαλλομένων -αν δεν θεωρηθεί ότι παραπλανούν κιόλας-, καθότι δεν παρέχουν άμεσα στοιχεία που να οδηγούν στον ακριβή προσδιορισμό της πραγματικής διεύθυνσης των χρηστών.

Εντούτοις, ανασταλτικό παράγοντα στη συνηθισμένη τάση απόκρυψης των αληθινών στοιχείων της ταυτότητας των ηλεκτρονικά συμβαλλομένων μερών ενδεχομένως αποτελεί η δεδομένη ανάγκη για ασφάλεια και εμπιστοσύνη μεταξύ τους. Από τη μία, οι καταναλωτές επιθυμούν να γνωρίζουν ότι συναλλάσσονται με αξιόπιστους προμηθευτές, που αναρτούν δημόσια στο Internet ποικίλες πληροφορίες για την ταυτότητα της επιχείρησής τους (λ.χ. διεύθυνση, εναλλακτικούς τρόπους άμεσης επικοινωνίας και μεθόδους πληρωμής). Από την άλλη, οι προμηθευτές προτιμούν να παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε φερέγγυα πρόσωπα, που δεν διστάζουν να γνωστοποιήσουν τα φορολογικά στοιχεία τους ή τα στοιχεία της πιστωτικής κάρτας τους, όταν επίκειται το τελικό στάδιο σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης[42]. Άλλωστε, η γνώση της πραγματικής ταυτότητας των πελατών, καθώς και η διάκρισή τους ανάμεσα σε επιχειρήσεις (Β2Β) και απλούς ιδιώτες καταναλωτές (B2C), παίζει σημαντικό ρόλο στα ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης της εν λόγω συναλλαγής, ιδίως από τη σκοπιά είσπραξης και απόδοσης του ΦΠΑ[43].

Ενόψει αυτών των παρατηρήσεων, συνάγεται ευχερώς ότι η ροπή για χρήση ψευδωνύμων ή παροχή λανθασμένων πληροφοριών διεύθυνσης στις ηλεκτρονικές συναλλαγές λειτουργεί σε βάρος της όποιας προσπάθειας των κατά τόπους φορολογικών αρχών να συλλάβουν τη φορολογητέα ύλη, ενώ ενδέχεται να αποθαρρύνει και τους ειλικρινείς φορολογουμένους από την τήρηση των υποχρεώσεών τους, εφόσον διαβλέπουν ότι οι επιχειρηματικοί ανταγωνιστές τους παραμένουν ατιμώρητοι για την εκ μέρους τους παραβίαση των νομοθετικών ρυθμίσεων, ωφελούμενοι μάλιστα πολλαπλώς στο αμιγώς οικονομικό επίπεδο.

Επομένως, θα ήταν ορθό να επεκταθούν οι ρυθμίσεις της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ και στο φορολογικό τομέα, προκειμένου να υφίστανται φορολογικές κυρώσεις οι επιχειρήσεις που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο και αρνούνται να αναρτήσουν τις βασικές πληροφορίες της ταυτότητάς τους (επωνυμία, έδρα, ΑΦΜ) στο Διαδίκτυο. Με τον τρόπο αυτό, θα επιτυγχανόταν τόσο η ασφαλέστερη ενημέρωση των καταναλωτών, οι οποίοι θα γνωρίζουν αναλυτικά στοιχεία για τους αντισυμβαλλομένους τους, όσο και η διευκόλυνση των διενεργουμένων ελέγχων εκ μέρους των φορολογικών αρχών.

  1. Η έλλειψη υλικότητας των ηλεκτρονικών συμβάσεων

Προκειμένου να γίνει αντιληπτή η άυλη φύση των συναλλαγών άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, που καθιστά ακόμη πιο δύσκολο τον εντοπισμό τους από φορολογική άποψη, αξίζει να παρουσιαστεί το ενδεικτικό παράδειγμα αγοράς της ηλεκτρονικής έκδοσης ενός βιβλίου (:e-book). Καταρχάς, ο επίδοξος καταναλωτής και χρήστης του Internet επισκέπτεται ένα ορισμένο website που λειτουργεί ως ηλεκτρονικό βιβλιοπωλείο· εκεί έχει τη δυνατότητα να ενημερωθεί τόσο για τα στοιχεία του προμηθευτή[44] όσο και για τα διατιθέμενα προς πώληση e-books και τις τιμές τους. Στη συνέχεια, αφού επιλέξει ένα συγκεκριμένο προϊόν, μπορεί να συμπληρώσει τη σχετική φόρμα παραγγελίας με την παροχή των απαραίτητων προσωπικών του πληροφοριών (στοιχεία ταυτότητας, πιστωτικής κάρτας, διεύθυνση κ.λπ.) και να την υποβάλει στον προμηθευτή. Η υποβολή της παραγγελίας εκκινεί τη διαδικασία σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης, που ακολουθείται από την υποχρεωτική άμεση αποστολή εκ μέρους του προμηθευτή του αποδεικτικού παραλαβής της παραγγελίας[45]. Ωστόσο, η αποστολή του εν λόγω αποδεικτικού δεν σημαίνει αυτομάτως αποδοχή της παραγγελίας και συνεπώς, ολοκλήρωση της κατάρτισης της σύμβασης, διότι η παρουσίαση των διατιθέμενων βιβλίων στο website της προκείμενης επιχείρησης θεωρείται πρόσκληση για υποβολή πρότασης και όχι πρόταση προς τους διαδικτυακούς χρήστες για σύναψη σύμβασης[46]. Αντιθέτως, η ηλεκτρονική σύμβαση καταρτίζεται σε χρόνο μεταγενέστερο, αφού ο προμηθευτής ελέγξει τη διαθεσιμότητα των προϊόντων του, επικοινωνήσει δε εκ νέου με τον καταναλωτή και αποδεχτεί την πρότασή του[47]. Το τελικό στάδιο της συναλλαγής περιλαμβάνει αφενός την παράδοση του προϊόντος σε ψηφιακή μορφή στον καταναλωτή, ο οποίος μπορεί να το «κατεβάσει» (:download) και να το αποθηκεύσει στην κεντρική μνήμη του προσωπικού υπολογιστή του, και αφετέρου την πληρωμή του συμφωνηθέντος τιμήματος, η οποία στο ηλεκτρονικό εμπόριο λαμβάνει χώρα τις περισσότερες φορές μέσω πιστωτικής κάρτας[48].

Γίνεται κατανοητό ότι σε μια τέτοια συναλλαγή τύπου online shopping, όπου ελλείπει η ενσώματη παράδοση αγαθού (εδώ, του βιβλίου), υφίσταται αντικειμενική δυσκολία τόσο ως προς το νομικό χαρακτηρισμό της συναλλαγής, ήτοι αν θεωρείται πώληση άυλου αγαθού ή παροχή υπηρεσίας, όσο και ως προς τον προσδιορισμό του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο θα πρέπει να υπαχθεί[49]. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι οι online ηλεκτρονικές συναλλαγές δεν συνοδεύονται από υλικές πράξεις παράδοσης του προϊόντος, όπως συμβαίνει στο παραδοσιακό εμπόριο, και δεν αφήνουν απτά ίχνη παρά μόνο ηλεκτρονικά, καθώς τα αγαθά ή οι υπηρεσίες παραλαμβάνονται απευθείας στον υπολογιστή του χρήστη και μπορούν να μεταφέρονται από αυτόν σε άλλες συμβατές ηλεκτρονικές συσκευές κατά το δοκούν, δυσχεραίνει σχεδόν καταλυτικά τις δυνατότητες εντοπισμού τους. Άλλωστε, η γνωστοποίηση της πραγματικής διεύθυνσης της έδρας ή της κατοικίας των αντισυμβαλλομένων μπορεί μεν να συνιστά νόμιμη, αλλά προαιρετική, προϋπόθεση για την κατάρτιση της σύμβασης[50], πλην όμως το στοιχείο αυτό σπανιότατα διερευνάται -πόσω μάλλον επαληθεύεται-, από τη στιγμή που πρώτιστο ενδιαφέρον για τον μεν καταναλωτή έχει η απόκτηση και η χρήση του αγαθού, για τον δε προμηθευτή η λήψη του χρηματικού τιμήματος.

Συμπερασματικά, ο μη ευχερής προσδιορισμός της γεωγραφικής θέσης των συναλλασσομένων σε συνάρτηση με την απουσία υλικότητας[51] στη σύμβαση άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, έχει ως απόρροια το ανέφικτο της σύνδεσής της με ένα συγκεκριμένο τόπο, προκειμένου να κριθεί οριστικά το φορολογικό status αυτής. Ειδικότερα, δεν διακρίνεται με σαφήνεια ούτε ο τόπος κατοικίας των συναλλασσομένων ή ο τόπος μόνιμης εγκατάστασής τους, αλλά ούτε και ο τόπος πηγής του εισοδήματος, ώστε να επιβληθεί άμεση φορολογία, καθώς επίσης αμφίβολη είναι η γνώση του τόπου κατανάλωσης του αγαθού ή του τόπου παροχής της υπηρεσίας, ώστε να αποδίδονται οι αντίστοιχοι έμμεσοι φόροι. Λαμβανομένων υπόψη και των κατ’ ιδίαν τεχνικών χαρακτηριστικών του Internet, εύληπτο είναι ότι η ανίχνευση των εμπορικών συναλλαγών και η διαπίστωση της ταυτότητας των φορολογικών υπόχρεων συνιστά μια ακανθώδη διεργασία. Υπό αυτά τα δεδομένα, οι ισχύουσες αρχές της φορολογικής νομοθεσίας, που βασίζονται στα κλασικά κριτήρια της εδαφικότητας και της υλικότητας του φόρου, αντιμετωπίζουν σοβαρή δυσκολία -αν όχι πλήρη αδυναμία- στην εφαρμογή τους, με αποτέλεσμα να ματαιώνεται τόσο η σύλληψη της φορολογητέας ύλης όσο η επιβολή και είσπραξη των αναλογούντων στην εκάστοτε συναλλαγή φόρων από τις αρμόδιες αρχές[52].

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

Όψεις της φορολογίας ηλεκτρονικού εμπορίου

Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Από τα μέσα της δεκαετίας του ’90, όταν αρχίζει να διαφαίνεται στον ορίζοντα η επερχόμενη επικράτηση του ηλεκτρονικού εμπορίου, ξεκινά συγχρόνως και η συζήτηση για τους ενδεχόμενους τρόπους φορολογικής μεταχείρισής του. Αυτές οι συζητήσεις εφορμούν από τη βούληση των κατά τόπους κυβερνήσεων για σύλληψη νέας -και δη ολοένα αυξανόμενης- φορολογητέας ύλης, που οδηγεί με μαθηματική ακρίβεια στην πρόσκτηση σημαντικών πόρων για τα δημόσια ταμεία. Ωστόσο, ένα από τα βασικά προβλήματα που καλούνται να αντιμετωπίσουν οι φορολογικές αρχές δεν είναι άλλο από τον περιορισμό της εξουσίας τους από τα ίδια τα εθνικά σύνορα, στο ύψος των οποίων οριοθετείται η δικαιοδοσία τους. Προσέτι δε, έρχονται να αντιπαρατεθούν με τις ηλεκτρονικές συναλλαγές, κύριο στοιχείο των οποίων αποτελεί ο έντονα διεθνοποιημένος χαρακτήρας τους και η παντελής έλλειψη εδαφικότητας: στην πράξη, μέσω του Διαδικτύου, καθίσταται εφικτή η σύναψη σύμβασης από τη μια άκρη του κόσμου ως την άλλη, καθόλη τη διάρκεια του 24ώρου και όλες τις ημέρες του έτους. Με τον πρωτοφανή παραγκωνισμό των εδαφικών και χρονικών περιορισμών, το ηλεκτρονικό εμπόριο υποχρεώνει τα κράτη αφενός να προσαρμόσουν την υφιστάμενη νομοθεσία τους και αφετέρου να συνεργαστούν μεταξύ τους στα πλαίσια υπερεθνικών οργανισμών (όπως ο ΟΟΣΑ και η ΕΕ), προκειμένου να επιτευχθεί η δίκαιη και αποτελεσματική φορολόγηση των ηλεκτρονικών συμβάσεων.

Εξάλλου, σε ένα τέτοιο μείζον ζήτημα όπως η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου, δεν μπορεί παρά να εκφράζονται ποικίλες -ακόμα και εκ διαμέτρου αντίθετες- προτάσεις ως προς την αναζήτηση του ενδεδειγμένου φορολογικού καθεστώτος. Αναπόφευκτο είναι δε να επηρεάζονται οι εν λόγω προτάσεις από το συγκείμενο της εποχής, καθώς και από τις δεδομένες ιδεολογικές προσλήψεις και ιστορικές καταβολές των εκφραστών τους. Με άλλα λόγια, δεν είναι καθόλου τυχαίο το γεγονός ότι η άποψη περί μετατροπής του Internet σε αφορολόγητο πεδίο εκκινεί και βρίσκει απήχηση κυρίως στις φιλελεύθερες ΗΠΑ, όπου παραδοσιακά αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβολή φόρων. Όπως επίσης δεν μπορεί να λανθάνει της προσοχής η τάση υπερφορολόγησης που απαντάται τα τελευταία χρόνια σε ορισμένα κράτη του ευρωπαϊκού χώρου, ιδίως σε εκείνα που μαστίζονται από την προϊούσα οικονομική κρίση και αναζητούν εναγωνίως τρόπους ώστε να βελτιώσουν τη δημοσιονομική τους κατάσταση.

ΙΙ. H φιλελεύθερη προσέγγιση των ΗΠΑ

Τη διοικητική διάρθρωση των ΗΠΑ χαρακτηρίζει -μεταξύ άλλων- η δυνατότητα επιβολής φορολογίας τόσο από τα ομόσπονδα κράτη όσο και από τις άνω των 7.500 τοπικές δικαιοδοσίες[53]. Δεδομένου τούτου, καθώς και αν συνυπολογιστεί η ισχυρότατη παρουσία τους στον τομέα της τεχνολογίας και του εμπορίου, το ζήτημα της φορολογίας των ηλεκτρονικά διενεργούμενων συμβάσεων δικαιολογημένα απασχολεί πρώτα τις ΗΠΑ.

Πράγματι, ήδη από το Νοέμβριο του 1996, μια ειδική έκθεση αμερικανών εμπειρογνωμόνων, που τιτλοφορείται «Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce», θέτει ως κυριότερο στόχο της φορολογικής πολιτικής σε σχέση με το ηλεκτρονικό εμπόριο την καταρχήν διασφάλιση της ακώλυτης ανάπτυξής του, η οποία επιτυγχάνεται μέσω της υιοθέτησης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Προκειμένου δε να γίνει σεβαστή η εν λόγω αρχή, αναγκαία είναι αφενός η μη επιβολή νέων φόρων επί των online ηλεκτρονικών συναλλαγών, όπως ΦΠΑ ή άλλων φόρων κατανάλωσης[54], και αφετέρου η όμοια φορολογική αντιμετώπιση των όμοιων εισοδημάτων, ανεξαρτήτως αν προέρχονται από το συμβατικό ή το ηλεκτρονικό εμπόριο[55]. Επιπροσθέτως, όσον αφορά τους άμεσους φόρους, παρά το γεγονός ότι ισχύουν και εφαρμόζονται εξίσου, τόσο η αρχή της φορολογίας στην κατοικία, έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση του φορολογουμένου, όσο και η αρχή της φορολογίας στην πηγή του εισοδήματος, θεωρείται καταλληλότερη η πρώτη έναντι της δεύτερης, λόγω της δυσχερούς διάγνωσης και προσδιορισμού του τόπου όπου αποκτάται το εισόδημα στις περιπτώσεις των άυλων ηλεκτρονικών συμβάσεων[56].

Στη συνέχεια, κατόπιν πρωτοβουλίας του τότε Αμερικανού προέδρου Bill Clinton, εκδίδεται η έκθεση με τίτλο «Framework for Global Electronic Commerce», στην οποία αποκρυσταλλώνονται οι θέσεις των ΗΠΑ ως προς τις ηλεκτρονικές συναλλαγές και τη φορολογική τους προσέγγιση. Ειδικότερα, ανάμεσα στους βασικούς πυλώνες που τίθενται σχετικά με το Internet εμπεριέχονται τα ακόλουθα σημεία: α. ο ιδιωτικός τομέας και οι αυτορυθμιζόμενες αγορές πρέπει να ηγηθούν των διαδικτυακών εξελίξεων, β. οι κυβερνήσεις οφείλουν να απέχουν από την επιβολή αδικαιολόγητων περιορισμών στο ηλεκτρονικό εμπόριο, όπως η θέσπιση νέων φόρων και η εισαγωγή γραφειοκρατικών ρυθμίσεων, γ. εφόσον παρίσταται αναγκαία η κρατική παρέμβαση, αυτή πρέπει να αποσκοπεί αποκλειστικά και μόνο στη δημιουργία ενός απλού και συνεκτικού νομικού πλαισίου για τη διευκόλυνση της εμπορικής δραστηριότητας μέσω Internet, οπουδήποτε και αν λαμβάνει χώρα, και δ. οι υφιστάμενοι κανόνες δεν επαρκούν και ενδεχομένως εμποδίζουν την ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου· πρέπει συνεπώς να προσαρμοστούν ή να καταργηθούν[57].

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω αρχών, η συγκεκριμένη έκθεση διατρανώνει ότι το Internet πρέπει να μετατραπεί σε ένα παγκόσμιο αφορολόγητο περιβάλλον, ήτοι μια ζώνη αδασμολόγητων εμπορικών συναλλαγών. Προκειμένου όμως να καταστεί πιο ρεαλιστική η εν λόγω πρόταση και για να μην απολεσθούν σημαντικά έσοδα από τα κατά τόπους δημόσια ταμεία, προβλέπεται να εφαρμοστεί η ήδη υφιστάμενη φορολογική νομοθεσία που ισχύει για τις παραδοσιακές εμπορικές συναλλαγές και στο ηλεκτρονικό εμπόριο[58]. Ενόψει αυτής της προσέγγισης, πρέπει να εξυπηρετηθούν τρεις στόχοι: πρώτον, να αποφευχθεί οποιαδήποτε φορολογική διάκριση μεταξύ ηλεκτρονικού και κοινού εμπορίου· δεύτερον, να διασφαλιστεί η απλότητα και η διαφάνεια του φορολογικού καθεστώτος των ηλεκτρονικών συμβάσεων, καθώς και η ελάχιστη φορολογική επιβάρυνσή τους· και τρίτον, να επιτευχθεί η ενιαία και ομοιόμορφη αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου τόσο στο πολυδαίδαλο εσωτερικό των ΗΠΑ όσο και σε διεθνές επίπεδο[59].

Προς υλοποίηση των προταγμάτων της προαναφερθείσας έκθεσης, ψηφίζεται το 1998 ο νόμος «Internet Tax Freedom Act» (ITFA), δυνάμει του οποίου αναστέλλεται η οποιαδήποτε απόπειρα επιβολής διακριτικής φορολογίας από τις ομοσπονδιακές και τις τοπικές κυβερνήσεις στο ηλεκτρονικό εμπόριο, καταρχάς μέχρι το 2001, με απώτερο στόχο να εναρμονιστούν οι ισχύοντες φόροι στις ΗΠΑ με τις νέες εμπορικές δραστηριότητες[60]. Έκτοτε, αυτό το ιδιότυπο μορατόριουμ επεκτείνεται διαδοχικά με αλλεπάλληλες τροποποιήσεις του ITFA έως το 2014[61], καθότι δεν έχει καταστεί δυνατή η ανεύρεση ενός κοινά αποδεκτού τρόπου για την αντιμετώπιση των ζητημάτων της φορολογίας των online ηλεκτρονικών συναλλαγών[62]. Σε κάθε περίπτωση, σκοπός του ITFA δεν είναι άλλος παρά η παρεμπόδιση των τοπικών διοικητικών αρχών από την τάση να επιβάλλουν φόρους κατανάλωσης στις πολλαπλασιαζόμενες ηλεκτρονικές συμβάσεις, ενόψει της δικαιολογημένης προσδοκίας τους να αποκομίσουν εξ αυτών περισσότερους πόρους. Άλλωστε, δεν πρέπει να λησμονείται ότι η προώθηση του ηλεκτρονικού εμπορίου σε συνδυασμό με την ευχερή πρόσβαση σε μια ευρύτατη διαδικτυακή αγορά, η οποία έχει το προσόν να αυτορυθμίζεται, αποτελούσαν ανέκαθεν τομείς πρώτης προτεραιότητας για τις αμερικανικές κυβερνήσεις· προς αυτή την κατεύθυνση, το δικαίωμα φορολογίας που απολαμβάνει η κάθε τοπική δικαιοδοσία και η προστασία των δημοσίων εσόδων πρέπει εν προκειμένω να υποχωρήσουν[63].

ΙΙΙ. H ριζοσπαστική ιδέα για επιβολή «bit tax»

Στον αντίποδα της φιλελεύθερης προσέγγισης των ΗΠΑ περί δημιουργίας ενός αφορολόγητου διαδικτυακού παραδείσου κείται η πρόταση επιβολής ενός ειδικού φόρου για το Internet, του αποκαλούμενου «bit tax», προς αντικατάσταση του ΦΠΑ. Το 1997, μια ειδική επιτροπή εμπειρογνωμόνων της τότε ΕΟΚ υιοθετεί την σποραδικά εκφρασθείσα γνώμη[64] για εισαγωγή ενός νέου τύπου φορολογίας στο ηλεκτρονικό εμπόριο, βάσει του οποίου λαμβάνεται υπόψη αποκλειστικά ο χρόνος χρήσης του Internet[65].

Ειδικότερα, η κατανάλωση των bits[66] οποιασδήποτε μορφής -είτε ενσύρματη, είτε καλωδιακή, είτε δορυφορική- προσφέρει αντικειμενική βάση υπολογισμού του φόρου, καθώς ο άυλος χαρακτήρας των online ηλεκτρονικών συμβάσεων εμποδίζει τον υπολογισμό της αξίας των πωλούμενων προϊόντων ή των παρεχόμενων υπηρεσιών με οποιονδήποτε άλλο ακριβή τρόπο[67]. Εν προκειμένω, ο φόρος υπολογίζεται ανάλογα με την ποσότητα των πληροφοριών που μεταδίδονται μέσω του Διαδικτύου από τον ηλεκτρονικό υπολογιστή του χρήστη, συλλέγεται δε από τους μεσάζοντες παροχής υπηρεσιών, ήτοι τους τηλεπικοινωνιακούς παρόχους και τα δορυφορικά δίκτυα, που αναλαμβάνουν την υποχρέωση να αποδώσουν τα έσοδα στον εκάστοτε αρμόδιο κρατικό φορέα (λ.χ. του τόπου κατοικίας του χρήστη)[68].

Βεβαίως, η δημιουργία ενός νέου ειδικού φόρου κατανάλωσης για το Internet, όπως ο «bit tax», δεν είναι εξ υπαρχής απορριπτέα· άλλωστε, ήδη προβλέπονται ειδικοί φόροι για τα καύσιμα, το νερό, τον ηλεκτρισμό κ.λπ. Όμως, ο εν λόγω φόρος παραγνωρίζει το γεγονός ότι πλην του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, όπου αντικείμενα συναλλαγής είναι άυλα αγαθά, υπάρχουν και οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις, στις οποίες εφαρμόζονται με μεγαλύτερη ευχέρεια οι υφιστάμενοι φορολογικοί κανόνες, που αφορούν τόσο τους άμεσους όσο και τους έμμεσους φόρους[69]. Σε βάρος της προκείμενης πρότασης λειτουργούν δύο περαιτέρω επιχειρήματα: αφενός, το επίπεδο της απαιτούμενης εποπτείας για τη συλλογή των ηλεκτρονικών δεδομένων και την αντίστοιχη επιβολή του φόρου ανέρχεται σε αρκετά υψηλά επίπεδα και συνεπώς, θα κόστιζε ακριβά σε όποιον αναλάμβανε να οργανώσει σε εθνικό ή υπερεθνικό επίπεδο αυτό το σύστημα, αφετέρου δε, το γεγονός ότι με τον «bit tax» φορολογείται αδιακρίτως η κατανάλωση των bits ανεξάρτητα αν σχετίζεται με εμπορική δραστηριότητα ή όχι[70], πράγμα που ενδεχομένως να συντελέσει στη σοβαρή μείωση της χρήσης του Internet. Ενόψει αυτής της συλλήβδην διακριτικής μεταχείρισης, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ορθά απορρίπτει -εν έτει 1997- την πρόταση για επιβολή «bit tax» και ταυτόχρονα δηλώνει την προσήλωσή της στην εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ στις online ηλεκτρονικές συμβάσεις, έπειτα βεβαίως από ορισμένες τροποποιήσεις ώστε να εξασφαλίζεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας[71].

Σε κάθε περίπτωση, η πράγματι ριζοσπαστική σύλληψη εφαρμογής ειδικής φορολογίας στο ηλεκτρονικό εμπόριο μπορεί μεν να μην έχει επικρατήσει, αλλά δεν παύει να βρίσκει ένθερμους υποστηρικτές[72]. Πιο συγκεκριμένα, ειδική επιτροπή του ΟΗΕ έχει προτείνει την επιβολή του λεγόμενου «global e-mail tax», δυνάμει του οποίου κάθε 100 μηνύματα ηλεκτρονικής αλληλογραφίας υπόκεινται σε φόρο 1 cent. Σύμφωνα με τους υπολογισμούς, εφόσον εφαρμοζόταν ο προκείμενος φόρος κατά την τριετία 1996-1999, θα απέδιδε σε παγκόσμια βάση το ποσό των 60 δισ. δολαρίων, με το οποίο θα ήταν δυνατή η χρηματοδότηση των ζωνών χαμηλών εισοδημάτων και η ενίσχυση της διεθνούς ανάπτυξης[73]. Εσχάτως δε, εντός του 2014, ο Ούγγρος πρωθυπουργός Viktor Orban εισηγήθηκε την εισαγωγή «bit tax» για τους χρήστες Internet στη χώρα του, ύψους 150 φιορινιών (= 62 cents) ανά gigabyte[74] κατανάλωσης. Μια τέτοια εξέλιξη θα συνεπαγόταν την υποχρέωση πληρωμής φόρου 25 ευρώ μηνιαίως για κάποιον μέσο χρήστη των διαδικτυακών υπηρεσιών[75]. Εξαιτίας των εύλογων διαμαρτυριών των Ούγγρων πολιτών, προτάθηκε να τεθεί ανώτατο φορολογικό όριο ανερχόμενο στα 700 φιορίνια (= 2,87 δολάρια) για κάθε ιδιώτη και 5000 φιορίνια (= 20,5 δολάρια) για κάθε επιχείρηση, ανά μήνα. Όμως, επειδή και αυτή η τροποποίηση δέχθηκε σφοδρή κριτική από την πλειονότητα των σχολιαστών, πολλώ δε μάλλον των διαδηλωτών, αποφασίστηκε η προσωρινή αναστολή εφαρμογής του μέτρου[76].

Πάντως, ανεξαρτήτως της τελικής έκβασης των συγκεκριμένων συμβάντων και παρά το γεγονός ότι πρόκειται για μια ολοφάνερα ασύμβατη με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης πρόταση, δεν θα πρέπει να εκπλήξει κανέναν πιθανή επαναφορά της ιδέας περί εφαρμογής του «bit tax», ιδίως στις χώρες εκείνες (π.χ. του ευρωπαϊκού νότου ή του πρώην ανατολικού μπλοκ) όπου παρατηρείται ανάγκη για άμεση βελτίωση της εικόνας των δημοσίων εσόδων.

ΙV. Οι θεμελιώδεις αρχές του ΟΟΣΑ

Κυρίαρχο ρόλο στη χάραξη της διεθνούς φορολογικής πολιτικής διαδραματίζει αναμφίβολα ο ΟΟΣΑ, στον οποίο συμμετέχουν 34 κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων και η Ελλάδα. Ο εν λόγω διεθνής οργανισμός συστήνει ειδικές επιτροπές, που αναλύουν ζητήματα σχετικά με την οικονομική συνεργασία και ανάπτυξη των κρατών διεθνώς, οργανώνοντας κατά καιρούς fora συζητήσεων με συγκεκριμένες θεματικές, όπως η φορολογία και δη η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου.

Παράλληλα, ο ΟΟΣΑ πρωταγωνιστεί στη μάχη αποφυγής της διεθνούς διπλής φορολογίας: από το 1963 έχει προβεί στην κατάρτιση του Πρότυπου Φορολογικών Συμβάσεων Εισοδήματος και Κεφαλαίου[77] και έπειτα, το 1977, στη δημοσίευση των συνοδευτικών ερμηνευτικών του σχολίων. Έκτοτε, η Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ υπόκειται συχνά σε αναθεωρήσεις, ώστε να παρακολουθεί τις παγκόσμιες εξελίξεις και τις νέες τεχνολογίες[78]. Κύριος σκοπός της είναι η αποσαφήνιση του φορολογικού καθεστώτος που διέπει τους φορολογουμένους, οι οποίοι ασκούν εμπορική ή εν γένει οικονομική δραστηριότητα σε κράτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο κατοικούν[79]. Σημειωτέον ότι η Πρότυπη Σύμβαση έχει κατευθυντήρια και όχι δεσμευτική ισχύ, εντάσσεται δε στην προσπάθεια εφαρμογής από όλα τα συμβαλλόμενα κράτη κοινών λύσεων σε όμοιες περιπτώσεις διπλής φορολογίας[80]. Κατά συνέπεια, η Πρότυπη Σύμβαση παρέχει ένα μέσο για τη διευθέτηση σε ομοιόμορφη βάση των ζητημάτων που ανακύπτουν στον τομέα της διεθνούς νομικής διπλής φορολογίας[81].

Επιπροσθέτως, ο ΟΟΣΑ συμβάλλει ουσιωδώς στην ανάπτυξη των θεμελιωδών αρχών της φορολογίας σε σχέση με το ηλεκτρονικό εμπόριο. Πράγματι, ήδη από το 1996, ο ΟΟΣΑ αντιλαμβάνεται την ανεπάρκεια των υπαρχουσών φορολογικών ρυθμίσεων ως προς την εφαρμογή τους στις ηλεκτρονικές συμβάσεις και κρίνει απαραίτητη την προσαρμογή τους στο σύγχρονο περιβάλλον των εξελισσόμενων τηλεπικοινωνιών[82].

Ακολούθως, τον Οκτώβριο του 1998[83], πραγματοποιείται η πρώτη επίσημη υπουργική διάσκεψη των μελών του ΟΟΣΑ αναφορικά με το ηλεκτρονικό εμπόριο στον Καναδά, όπου επιτυγχάνεται συμφωνία σε ένα πλαίσιο ορισμένων βασικών καθοδηγητικών φορολογικών αρχών, οι οποίες πρέπει να διέπουν τη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου[84]. Πρώτον, επιβεβαιώνεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, σύμφωνα με την οποία το ηλεκτρονικό εμπόριο δεν πρέπει να τυγχάνει ούτε δυσμενέστερης (π.χ. ειδικός φόρος για το Internet) αλλά ούτε και ευμενέστερης (π.χ. αφορολόγητο πεδίο) φορολογικής μεταχείρισης από το κλασικό εμπόριο. Ταυτόχρονα, επισημαίνεται ότι οι επιχειρηματικές αποφάσεις πρέπει να επηρεάζονται περισσότερο από οικονομικούς παρά από φορολογικούς λόγους, ενώ οι φορολογούμενοι που διεξάγουν όμοιες συναλλαγές πρέπει να υπόκεινται σε αντίστοιχη φορολόγηση, είτε συμβάλλονται ηλεκτρονικά είτε με τον παραδοσιακό τρόπο[85]. Δεύτερον, βάσει της αρχής της αποτελεσματικότητας, το κόστος της φορολογικής συμμόρφωσης ή πειθαρχίας, τόσο για τους φορολογουμένους όσο και για τη διοίκηση, θα πρέπει να ελαχιστοποιηθεί. Προς αυτή την κατεύθυνση, συμβάλλει η ψηφιοποίηση των φορολογικών διαδικασιών (λ.χ. δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ και φόρου εισοδήματος) και η δημιουργία διαδικτυακών ιστοτόπων από τις φορολογικές αρχές της κάθε χώρας. Τρίτον, η αρχή της ισότητας[86], η οποία σε συνδυασμό με την προαναφερθείσα αρχή της αποτελεσματικότητας, αποσκοπεί στην πάταξη της φοροαπαλλαγής και της φοροδιαφυγής. Τέταρτον, η αρχή της βεβαιότητας και της απλότητας, κατά τις οποίες οι κανόνες της φορολογίας για το ηλεκτρονικό εμπόριο πρέπει να είναι σαφείς και εύληπτοι, προκειμένου να γνωρίζει εκ των προτέρων ο εκάστοτε φορολογούμενος: α. σε ποιο κράτος φορολογείται, β. σε ποιο χρόνο επιβάλλεται η φορολογία και γ. το ακριβές ποσό του οφειλόμενου φόρου. Πέμπτον, σύμφωνα με την αρχή της πλαστικότητας[87], πρέπει να υιοθετούνται γενικοί φορολογικοί κανόνες, οι οποίοι συνεκτιμώντας τη δυναμική του ηλεκτρονικού εμπορίου και των τεχνολογικών εξελίξεων να περιλαμβάνουν πληθώρα κατηγοριών στο πεδίο εφαρμογής τους. Έκτον, η αρχή της ευθυκρισίας, που συνίσταται στη δίκαιη κατανομή της φορολογητέας ύλης του ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο μεταξύ των επιμέρους εννόμων τάξεων όσο και σε διεθνές επίπεδο, η οποία επιτυγχάνεται με τον σεβασμό των προκείμενων κατευθυντήριων αρχών και την παράλληλη διασφάλιση της μη προσβολής της φορολογικής κυριαρχίας των εθνικών κρατών.

Σίγουρο είναι ότι ο ΟΟΣΑ υπερθεματίζει για τη σύσταση μιας αγοράς ψηφιακών προϊόντων ελεύθερης από δασμούς, αντιτίθεται όμως στη δημιουργία ενός ειδικού καθεστώτος απαλλαγμένου από φόρους, διότι κρίνει πως με τον τρόπο αυτό προσβάλλεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας[88].

V. Το φορολογικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου στην Ελλάδα

Το ηλεκτρονικό εμπόριο στη χώρα μας γνωρίζει αλματώδη ανάπτυξη τα τελευταία χρόνια. Ολοένα και περισσότεροι Έλληνες καταναλωτές στρέφονται προς την αγορά του Διαδικτύου, προκειμένου να προμηθευτούν προϊόντα και υπηρεσίες, ενώ αυξάνεται διαρκώς ο αριθμός των επιχειρήσεων που έχουν ως κύρια δραστηριότητα το ηλεκτρονικό εμπόριο[89].

Ως προς τη φορολογική του αντιμετώπιση, το ηλεκτρονικό εμπόριο υπόκειται σε φορολόγηση αφενός επί του εισοδήματος, το οποίο αντλείται από την ηλεκτρονική διακίνηση προϊόντων και παροχή υπηρεσιών, και αφετέρου επί των αντίστοιχων εμπορικών συναλλαγών. Κατά κανόνα, εφαρμόζεται το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο και ακολουθούνται τα εδαφικά κριτήρια που διέπουν και τη φορολογία του συμβατικού εμπορίου, όπως η φορολογία βάσει του τόπου κατοικίας των συναλλασσομένων ή του τόπου πηγής του εισοδήματος, ως προς τους άμεσους φόρους, και βάσει του τόπου παροχής των υπηρεσιών (στις online ηλεκτρονικές συμβάσεις) ή του τόπου παράδοσης των αγαθών (στις offline ηλεκτρονικές συμβάσεις), ως προς τους έμμεσους φόρους.

Γενικότερα, ανάλογα με το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπάγεται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που ασκεί ηλεκτρονικό εμπόριο, ενδέχεται να φέρει υποχρεώσεις -από άποψη εσωτερικού δικαίου- που ανακύπτουν από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ)[90], τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ, πρώην ΚΒΣ)[91] και από τον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΚΦΠΑ)[92]. Εξάλλου, αξίζει να παρατηρηθεί ότι η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου χαρακτηρίζεται από την απουσία εξειδικευμένων και επαρκών νομοθετικών ρυθμίσεων, η οποία συνεπάγεται και την έλλειψη ad hoc σχετικής ελληνικής νομολογίας και ενδελεχούς θεωρητικής επεξεργασίας[93].

Επιπλέον, πρέπει να επισημανθεί εκ νέου[94] ότι οι διαδικτυακές πωλήσεις προϊόντων με υλική υπόσταση αντιμετωπίζονται από την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία ως συναλλαγές από απόσταση. Απεναντίας, η παράδοση άυλων αγαθών σε ψηφιακή μορφή εξισώνεται φορολογικά με τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες[95]. Εντούτοις, παρόλο που δεν συναντάται στο ελληνικό νομοθετικό πλαίσιο ακριβής ορισμός των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, στο παράρτημα VII του ΚΦΠΑ[96] παρατίθεται ένας ενδεικτικός κατάλογος με τις ακόλουθες υπηρεσίες: α. τη δημιουργία και φιλοξενία ιστοσελίδων, την εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού, β. την παροχή λογισμικού και την ενημέρωσή του, γ. την παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και τη διάθεση βάσεων δεδομένων, δ. την παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχερών παιχνιδιών και ε. την παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως[97].

Στη συνέχεια της μελέτης, ακολουθεί η εξέταση των κυριότερων ζητημάτων που ανακύπτουν στη φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο (κεφάλαιο Γ΄) και στην επιβολή ΦΠΑ στις ηλεκτρονικές συναλλαγές (κεφάλαιο Δ΄), από τη σκοπιά αφενός του αυτόνομου εσωτερικού δικαίου, αφετέρου δε του διεθνούς φορολογικού δικαίου.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄

Φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο

Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου αποτελεί ένα από τα πιο πιεστικά θέματα, που οφείλουν να αντιμετωπίσουν οι εθνικές αρχές στον 21ο αιώνα[98]. Από τη στιγμή που η επιβολή φορολογίας συνιστά ειδικότερη εκδήλωση της εσωτερικής κυριαρχίας ενός κράτους[99], απαραίτητη προϋπόθεση για τη νομιμοποίηση της άσκησης αυτής της εξουσίας είναι η ύπαρξη ενός εδαφικού συνδετικού κριτηρίου -άλλως, ενός δικαιοδοτικού συνδέσμου[100]– ανάμεσα στο υποκείμενο του φόρου ή τη φορολογητέα ύλη και ορισμένο κράτος. Το δε φορολογικό σύστημα πρέπει να διαμορφώνεται με τέτοιο τρόπο, ώστε να καθίσταται δυνατή η σύλληψη του συνόλου της φοροδοτικής ικανότητας των φυσικών και νομικών προσώπων από τις φορολογικές αρχές και να επιτυγχάνεται η μεγιστοποίηση των κρατικών εσόδων, χωρίς όμως να προκαλούνται ζημιογόνες επιπτώσεις στην εθνική οικονομία[101].

Ιδίως, αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματος, τα πιο διαδεδομένα κριτήρια σύνδεσης με την επικράτεια μιας εθνικής έννομης τάξης είναι αφενός ο τόπος κατοικίας ή συνήθους διαμονής για τα φυσικά πρόσωπα, αφετέρου ο τόπος έδρας για τα νομικά πρόσωπα, όπως επίσης και ο τόπος πηγής του εισοδήματος για αμφότερες τις κατηγορίες προσώπων. Τα προαναφερθέντα κριτήρια ερείδονται στην αρχή της εδαφικότητας του φόρου, ενώ μπορούν επιπλέον να διακριθούν σε υποκειμενικά (κατοικία, έδρα) και αντικειμενικά (πηγή εισοδήματος, μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης).

Ο Έλληνας νομοθέτης ακολουθεί την αρχή της εδαφικότητας του φόρου εισοδήματος φορολογώντας απεριόριστα τόσο τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν όσο και τα νομικά πρόσωπα που εδρεύουν στη χώρα μας (κριτήριο κατοικίας-έδρας), καθώς και περιορισμένα τα εισοδήματα από την εμπορική δραστηριότητα αλλοδαπών επιχειρήσεων που προκύπτουν στην ημεδαπή (κριτήριο πηγής). Ωστόσο, όπως ήδη επισημάνθηκε[102], η εφαρμογή των εν λόγω κανόνων στη φορολογία του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου υποκρύπτει σημαντικές δυσκολίες ενόψει των ιδιαιτεροτήτων που παρουσιάζουν οι άυλες ηλεκτρονικές συμβάσεις, κυρίως λόγω της ασαφούς ταυτότητας των συναλλασσομένων και των συναλλαγών per se. Σε κάθε περίπτωση, δεδομένης και της έλλειψης ειδικού νομοθετικού πλαισίου για τις ηλεκτρονικές συναλλαγές, ισχύουν και για το εισόδημα που πηγάζει από ηλεκτρονικό εμπόριο οι ρυθμίσεις και οι αρχές που διέπουν εν γένει τη φορολογία εισοδήματος, όπως αυτές οριοθετούνται στον ΚΦΕ και στις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη[103], στα πρότυπα των υποδείξεων του ΟΟΣΑ.

Πρέπει ακόμη να τονιστεί εκ των προτέρων ότι το εισόδημα που προκύπτει από το ηλεκτρονικό εμπόριο υπάγεται καταρχήν στην έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα[104], είτε πρόκειται για online είτε για offline συμβάσεις που διενεργούνται από φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία υπόκεινται στη φορολογία εισοδήματος στην Ελλάδα. Επομένως, τα κέρδη αυτών των προσώπων[105] από παροχή υπηρεσιών (άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο) και πώληση αγαθών (έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο), τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατ’ εξαίρεση, ορισμένες περιπτώσεις ηλεκτρονικών συμβάσεων, όπως λ.χ. εκείνες στις οποίες το εισόδημα αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης ορισμένων άυλων περιουσιακών στοιχείων μιας επιχείρησης που τα κατέχει ή τα εκμεταλλεύεται[106], περιλαμβάνονται στην έννοια του εισοδήματος από κεφάλαιο[107].

ΙΙ. Η αρχή της απεριόριστης φορολογίας του εισοδήματος στον τόπο κατοικίας – έδρας των φορολογουμένων

  1. Ο κανόνας

Ανεξάρτητα από την πηγή προέλευσής του, κάθε εισόδημα, συμπεριλαμβανομένου και του εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, το οποίο αποκτάται από φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος[108] της Ελλάδας φορολογείται από τις ελληνικές αρχές. Πρόκειται για την αρχή της απεριόριστης φορολογίας των εισοδημάτων στο κράτος κατοικίας ή έδρας του φορολογουμένου, που κατοχυρώνεται στο άρθρο 3 παρ. 1 του ΚΦΕ, σύμφωνα με το οποίο «[ο] φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος». Η επιλογή αυτή, σύμφωνα με την οποία η εθνική νομοθεσία υιοθετεί την αρχή της προσωπικότητας του φόρου[109], σχετίζεται με τη δυνατότητα που έχει το κράτος να συλλάβει τη συνολική φορολογητέα ύλη και να προσδιορίσει επαρκώς -και με την κατά το δυνατόν μεγαλύτερη ακρίβεια- τη φοροδοτική ικανότητα των συγκεκριμένων προσώπων. Περαιτέρω, υποστηρίζεται ότι η φορολογία του παγκόσμιου εισοδήματος των φορολογουμένων, βάσει του κριτηρίου της κατοικίας ή της έδρας αυτών, αποφέρει αυξημένα φορολογικά έσοδα[110].

Επιπροσθέτως, αξίζει να παρατηρηθεί ότι η αρχή φορολογίας του παγκόσμιου εισοδήματος στο κράτος κατοικίας του φορολογουμένου συνάδει με τις αρχές της φορολογικής δικαιοσύνης, από τη στιγμή που θεσπίζεται παράλληλη δυνατότητα έκπτωσης φόρου για το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης, υπό την προϋπόθεση ότι καταβλήθηκε για το εν λόγω εισόδημα φόρος στο εξωτερικό, έως το ποσό του φόρου που αναλογεί για το ίδιο εισόδημα στην Ελλάδα[111].

  1. Το κριτήριο της κατοικίας για τα φυσικά πρόσωπα

Σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, τα φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στην Ελλάδα για το συνολικό εισόδημά τους, το οποίο προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή, εφόσον είναι φορολογικοί κάτοικοι της χώρας[112]. Τέτοιοι θεωρούνται είτε όσοι έχουν στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία τους, είτε τη συνήθη διαμονή τους ή το κέντρο των ζωτικών τους συμφερόντων, έχοντας αναπτύξει προσωπικούς, οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς[113]. Επίσης, τεκμαίρεται ότι φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στη χώρα για συνεχές χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες (ήτοι σχεδόν το ήμισυ του έτους), συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα από την πρώτη ημέρα παρουσίας του σε αυτήν και συνεπώς, υπόκειται βάσει του ΚΦΕ στη φορολογία του παγκόσμιου εισοδήματός του[114].

Επομένως, όσον αφορά τη φορολογία φυσικών προσώπων, καθοριστικό κριτήριο για την ενάσκηση φορολογικής εξουσίας εκ μέρους των εθνικών αρχών αποτελεί το κριτήριο της κατοικίας και όχι της ιθαγένειας[115]. Ως εκ τούτου, για την εφαρμογή της απεριόριστης φορολογίας βάσει της κατοικίας του φυσικού προσώπου, ελλείψει εξειδίκευσης στη φορολογική νομοθεσία, αναγκαία κρίνεται η προσφυγή στους ορισμούς του αστικού δικαίου για τον προσδιορισμό τής εν προκειμένω κρίσιμης έννοιας της κατοικίας[116]. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ΑΚ, η έννοια της κατοικίας των φυσικών προσώπων διακρίνεται σε εκούσια (άρθρα 51-53 ΑΚ) και νόμιμη (άρθρα 54 και 56 ΑΚ): εκούσια κατοικία θεωρείται ο τόπος της κύριας και μόνιμης εγκατάστασης του φυσικού προσώπου, ενώ νόμιμη κατοικία είναι αυτή που προβλέπεται ρητά στο νόμο, χωρίς να εξετάζεται αν το φυσικό πρόσωπο έχει πράγματι την κύρια κατοικία του στον τόπο αυτό[117]. Ως προς την έννοια της εκούσιας κατοικίας, πρέπει να σημειωθεί ότι συναπαρτίζεται από ένα αντικειμενικό ή υλικό στοιχείο (corpus), ήτοι την πραγματική εγκατάσταση του φυσικού προσώπου σε ένα μέρος της ελληνικής επικράτειας, και ένα υποκειμενικό ή βουλητικό στοιχείο (animus), ήτοι την πρόθεση του φυσικού προσώπου να καταστήσει το μέρος αυτό σταθερό και μόνιμο κέντρο των βιοτικών του σχέσεων[118].

Εξάλλου, ο φορολογικός νομοθέτης από τη μία διευρύνει την έννοια της κατοικίας χρησιμοποιώντας τον όρο της φορολογικής κατοικίας και εντάσσοντας σε αυτήν τους προξενικούς, διπλωματικούς ή άλλους δημόσιους λειτουργούς και υπαλλήλους που έχουν την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετούν στην αλλοδαπή[119]· από την άλλη δε, περιορίζει την εν λόγω έννοια απαλλάσσοντας ορισμένα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στην Ελλάδα από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, όχι όμως για τυχόν εισοδήματα που αποκτούν στην ημεδαπή από άλλες πηγές[120]. Ειδικότερα, τα απαλλασσόμενα φυσικά πρόσωπα είναι: α. οι αλλοδαποί διπλωματικοί ή προξενικοί εκπρόσωποι, β. όσοι εργάζονται σε πρεσβεία, διπλωματική αποστολή, προξενείο ή αποστολή αλλοδαπού κράτους για τη διεκπεραίωση κρατικών υποθέσεων, υπό την προϋπόθεση ότι έχουν την ιθαγένεια του εν λόγω κράτους και είναι κάτοχοι διπλωματικού διαβατηρίου και γ. οι εργαζόμενοι στα θεσμικά όργανα της ΕΕ ή άλλων διεθνών οργανισμών εγκατεστημένων στη χώρα μας[121].

  1. Το κριτήριο της έδρας για τα νομικά πρόσωπα

Όπως προβλέπεται για τα φυσικά πρόσωπα, η εθνική φορολογική νομοθεσία επιβάλλει φορολογία και στα νομικά πρόσωπα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, αρκεί να έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα[122]. Πιο συγκεκριμένα, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συστήνονται σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο ή έχουν την καταστατική τους έδρα στην ελληνική επικράτεια ή διοικούνται πραγματικά στην Ελλάδα για οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους, θεωρούνται εκ του νόμου υποκείμενα του φόρου[123] και φορολογούνται επί του συνολικού εισοδήματός τους, είτε αυτό προκύπτει στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή. Κατ’ ακριβολογία, ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων είναι αυτός που επιβάλλεται στα ετήσια κέρδη τους[124], οπουδήποτε και αν πραγματοποιούνται.

Στο αμφιλεγόμενο ζήτημα του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης, ο Έλληνας νομοθέτης καθορίζει κάποια ενδεικτικά κριτήρια[125], η ύπαρξη ενός ή περισσότερων εκ των οποίων κατατείνει προς την τεκμηρίωση ότι πρόκειται για νομικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στη χώρα μας. Αναλυτικότερα, ως τέτοια κριτήρια, που πρέπει να θεμελιώνονται από τις φορολογικές αρχές βάσει πραγματικών περιστατικών, λαμβάνονται -μεταξύ άλλων- υπόψη: α. ο τόπος άσκησης καθημερινής διοίκησης, β. ο τόπος λήψης στρατηγικών αποφάσεων, γ. ο τόπος ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, δ. ο τόπος τήρησης βιβλίων και στοιχείων και ε. ο τόπος συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Επίσης, συνεκτιμάται τόσο η κατοικία των μελών των διοικητικών οργάνων του νομικού προσώπου, όσο και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.

Κατά συνέπεια, γίνεται αντιληπτό ότι βάσει της κείμενης νομοθεσίας, το νομικό πρόσωπο είτε έχει την καταστατική του έδρα είτε διοικείται πραγματικά στην Ελλάδα φορολογείται για όλα τα εισοδήματά του στη χώρα μας, πράγμα που συνεπάγεται ότι η έχουσα την πραγματική διοίκηση στην Ελλάδα αλλοδαπή επιχείρηση υπάγεται σε φορολογία επί του παγκόσμιου εισοδήματός της και όχι μόνο επί του προκύπτοντος στην Ελλάδα από τη μόνιμη εγκατάσταση αυτής[126].

Περαιτέρω, οι φορολογικές ρυθμίσεις υπάγουν πλέον στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων κάθε είδους νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή[127], ήτοι: τις κεφαλαιουχικές (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.) και τις προσωπικές (Ο.Ε., Ε.Ε.) εταιρείες, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ν.π.δ.δ. ή ν.π.ι.δ. (σωματεία, ιδρύματα)[128], τους συνεταιρισμούς και τις ενώσεις αυτών, τις κοινωνίες και τις εταιρείες αστικού δικαίου, τις κοινοπραξίες, όπως και κάθε άλλη νομική οντότητα (αφανείς, offshore εταιρείες)[129]. Με τον τρόπο αυτό, καθιερώθηκε η ομοιόμορφη φορολογική αντιμετώπιση όλων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, αίροντας τις μέχρι πρότινος ισχύουσες διαφοροποιήσεις, οι οποίες δημιουργούσαν ζητήματα ως προς τη συμβατότητά τους προς το ενωσιακό δίκαιο[130].

ΙΙΙ. Η αρχή της περιορισμένης φορολογίας του εισοδήματος στον τόπο πηγής

  1. Ο κανόνας

Τα εισοδήματα από ηλεκτρονικό εμπόριο, όπως και κάθε εισόδημα που προκύπτει στην ελληνική επικράτεια, φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως της ιθαγένειας και του τόπου κατοικίας-έδρας των υποκειμένων που τα αποκτούν. Πρόκειται για την αρχή της περιορισμένης φορολογίας στο κράτος της πηγής του εισοδήματος -άλλως, την αρχή της εδαφικότητας υπό στενή έννοια[131]-, η οποία εφαρμόζεται στα εισοδήματα που δημιουργούνται στο έδαφος του κράτους της πηγής. Η εν λόγω αρχή απορρέει από τη θεωρία του οφέλους, σύμφωνα με την οποία οι πολίτες πρέπει να φορολογούνται από το κράτος εκείνο του οποίου το οικονομικό και νομικό πλαίσιο επωφελούνται[132] και κατοχυρώνεται στην εθνική φορολογική νομοθεσία.

Γενικά, παρατηρείται ότι ο Έλληνας νομοθέτης ερμηνεύει ευρέως την έννοια του τόπου πηγής του εισοδήματος, χρησιμοποιώντας κάθε φορά εκείνα τα κριτήρια που διευκολύνουν την υπαγωγή στους κανόνες της πηγής ποικίλων κατηγοριών εισοδημάτων, ανάλογα με τη φύση αυτών (άλλοτε χρησιμοποιεί ως κριτήριο τον τόπο χρησιμοποίησης των αγαθών, άλλοτε τον τόπο παροχής της υπηρεσίας κ.ο.κ.). Η συγκεκριμένη τάση διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στην εφαρμογή των σχετικών κανόνων στο πλαίσιο των ηλεκτρονικών συμβάσεων (π.χ. στην παραχώρηση χρήσης ψηφιακού προϊόντος)[133], οι οποίες άλλωστε χαρακτηρίζονται από τη δυσκολία ανεύρεσης του τόπου πηγής του εισοδήματος και αντίστοιχου προσδιορισμού των εφαρμοστέων φορολογικών ρυθμίσεων[134].

Πράγματι, στο άρθρο 3 παρ. 2 του ΚΦΕ προβλέπεται ρητά ότι «[ο] φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος». Βάσει αυτής της γενικής ρήτρας, τα φυσικά και νομικά πρόσωπα που υπόκεινται στη φορολογία εισοδήματος λόγω πηγής κείμενης στη χώρα μας υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση μόνο για τα εισοδήματα που αποκτούν στην ημεδαπή και όχι για το παγκόσμιο εισόδημά τους, όπως συμβαίνει με όσους είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας[135]. Σημειωτέον ότι η φορολόγηση με βάση το κριτήριο της πηγής συνήθως δεν προϋποθέτει την υποβολή δήλωσης από πλευράς του υπόχρεου, αλλά γίνεται με την παρακράτηση φόρου από τον καταβάλλοντα το εισόδημα με αναλογικό συντελεστή επί του ακαθάριστου ποσού[136].

Ως προς την αποσαφήνιση των εισοδημάτων που προκύπτουν στην Ελλάδα, ο νομοθέτης παραθέτει την ευρεία διατύπωση ότι «[ε]ισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας»[137]. Στη συνέχεια, προβαίνει στη διευκρινιστική αναφορά ειδικότερων κατηγοριών εισοδημάτων που θεωρούνται ότι προκύπτουν στην ημεδαπή (μισθοί, συντάξεις, ακίνητη περιουσία κ.λπ.). Από τις ενδεικτικά αναφερόμενες στο νόμο περιπτώσεις, μεγαλύτερο ενδιαφέρον σε σχέση με το ηλεκτρονικό εμπόριο παρουσιάζει η μόνιμη εγκατάσταση -αλλοδαπής[138]– επιχείρησης στην Ελλάδα.

Πιο συγκεκριμένα, ο ΚΦΕ αναγνωρίζει πέντε μερικότερες κατηγορίες εισοδήματος που προκύπτουν στην Ελλάδα[139], οι οποίες σχετίζονται με τη μόνιμη εγκατάσταση: α. το εισόδημα από συμβουλευτικές και τεχνικές υπηρεσίες διοίκησης που παρέχονται στην ημεδαπή μέσω μόνιμης εγκατάστασης, β. το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή μέσω μόνιμης εγκατάστασης, γ. το εισόδημα από μεταβίβαση παγίων περιουσιακών στοιχείων από αλλοδαπό που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα στην ημεδαπή μέσω μόνιμης εγκατάστασης, δ. το εισόδημα από καταβληθέντες ή πιστωθέντες τόκους που οφείλονται από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή και ε. το εισόδημα από δικαιώματα που πιστώνεται ή καταβάλλεται από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή. Επισημαίνεται και πάλι[140] ότι στην κατηγορία του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπάγονται κατά μείζονα λόγο τα κέρδη από την άσκηση ηλεκτρονικού εμπορίου, ενώ στην κατηγορία των «δικαιωμάτων» εμπίπτουν οι περιπτώσεις συμβάσεων παραχώρησης χρήσης λογισμικού[141].

Ενόψει αυτών, καθίσταται προφανές ότι η αρχή της φορολογίας στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης αποτελεί την ειδικότερη έκφανση της αρχής της περιορισμένης φορολογίας του εισοδήματος στο κράτος της πηγής. Επομένως, τα καθαρά[142] εισοδήματα από ηλεκτρονικό εμπόριο φορολογούνται στην Ελλάδα υπό την προϋπόθεση ότι προκύπτουν είτε από πηγή κείμενη στη χώρα μας είτε από μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης σε αυτή.

  1. Η μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης

i. Γενικά

Η αρχή της φορολογίας στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης συνιστά ένα εκ των πιο διαδεδομένων κριτηρίων για τη φορολογία εισοδήματος, σε εθνικό και υπερεθνικό επίπεδο· μαζί με το κριτήριο της κατοικίας-έδρας, συναποτελούν τα επικρατέστερα κριτήρια εδαφικής σύνδεσης μιας επιχείρησης με ένα ορισμένο κράτος[143]. Αυτά τα κριτήρια βρίσκονται σε διαρκή ένταση, καθότι αναλόγως με την επικράτηση του ενός ή του άλλου, κρίνεται η κατανομή των φορολογητέων εισοδημάτων μεταξύ του κράτους όπου βρίσκεται η πηγή (μόνιμη εγκατάσταση) και του κράτους όπου κατοικεί το φυσικό πρόσωπο ή, αντιστοίχως, εδρεύει το νομικό πρόσωπο, τα οποία διεκδικούν τη φορολογική πρωτοκαθεδρία.

Σε κάθε περίπτωση, γίνεται δεκτό ότι η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης θεωρείται επαρκής εδαφικός σύνδεσμος (:nexus), σύμφωνα με τον ΟΟΣΑ και την εθνική φορολογική νομοθεσία, προκειμένου να εκδηλωθεί η υπεροχή της φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης σε σχέση με το κράτος της κατοικίας-έδρας[144]. Αναφορικά δε με την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, σημειώνεται ότι αυτή χαρακτηρίζεται από την ιδιαίτερη ευρύτητά της, που κατ’ αποτέλεσμα δημιουργεί δυσκολίες ως προς τον ορισμό της· ενδεικτικό είναι ότι η έννοια της εγκατάστασης αλλοδαπής επιχείρησης δεν συμπίπτει στο αστικό και στο φορολογικό δίκαιο[145]. Επίσης, δεν θα πρέπει να συγχέεται από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, η μόνιμη εγκατάσταση με τη θυγατρική εταιρεία, ενόψει του γεγονότος ότι η τελευταία φορολογείται για το συνολικό εισόδημά της βάσει του κριτηρίου της έδρας, εν αντιθέσει με την πρώτη που φορολογείται βάσει του κριτηρίου της πηγής.

ii. Βασικά εννοιολογικά στοιχεία

Στην Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ ορίζεται η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, η οποία υποδηλώνει τον καθορισμένο τόπο μιας επιχειρηματικής εγκατάστασης όπου μια επιχείρηση ασκεί μερικά ή συνολικά τις επιχειρηματικές της δραστηριότητες[146]. Ο συγκεκριμένος ορισμός ακολουθείται κατά το μάλλον ή ήττον στις περισσότερες διεθνείς συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας, οι οποίες συνάπτονται ανάμεσα στα κράτη και -τουλάχιστον ως προς τη χώρα μας- υπερισχύουν έναντι κάθε αντίθετης διάταξης νόμου σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 Συντ.[147]. Πάντως, μόνιμη εγκατάσταση θεμελιώνεται, έστω και χωρίς να συντρέχουν τα προαναφερθέντα στοιχεία, με την παρουσία αντιπροσώπου της αλλοδαπής επιχείρησης, ο οποίος έχει εξουσιοδότηση να ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα αυτής[148].

Στην εθνική έννομη τάξη, πριν την εκ βάθρων τροποποίηση του ΚΦΕ με το ν. 4172/2013, δεν υπήρχε εννοιολογικός ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης και ο προσδιορισμός αυτής γινόταν αποκλειστικά με γνώμονα την περιοριστική απαρίθμηση των περιπτώσεων που έθετε ο νόμος[149], ενώ εκτός ρύθμισης παρέμεναν οι ατομικές επιχειρήσεις[150]. Αποτέλεσμα του περιοριστικού χαρακτήρα και του στενού εννοιολογικού εύρους της προϋφιστάμενης ελληνικής νομοθεσίας υπήρξε η αδυναμία υπαγωγής στο πεδίο εφαρμογής της μόνιμης εγκατάστασης πολλών περιπτώσεων, οι οποίες θα μπορούσαν να ενταχθούν σε αυτό, εφόσον υιοθετούνταν ο γενικότερος ορισμός και η ενδεικτική -θετική και αρνητική- απαρίθμηση που καθιερώνει ο ΟΟΣΑ.

Προκειμένου να αρθεί αυτή η αναπόφευκτη εννοιολογική και πραγματική διάσταση ανάμεσα στο εθνικό και στο διεθνές πλαίσιο, που συνεπαγόταν ομοίως αντίστοιχη διάσταση και στη φορολογία επιχειρήσεων ηλεκτρονικού εμπορίου, ο Έλληνας νομοθέτης προσέφυγε στην πλήρη ενσωμάτωση των κριτηρίων του ΟΟΣΑ: μεταφέρθηκε επακριβώς στο άρθρο 6 του ΚΦΕ, όχι μόνο ο ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης, αλλά και τα ειδικότερα προσδιοριστικά στοιχεία αυτής, όπως παρατίθενται στο άρθρο 5 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ. Κατά συνέπεια, αρμόζει πλέον κοινή θεωρητική προσέγγιση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, τόσο από τη σκοπιά του αυτόνομου εσωτερικού δικαίου όσο και του διεθνούς φορολογικού δικαίου.

Πράγματι, σύμφωνα με τον ενιαίο γενικό ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης, ως τέτοια θεωρείται «ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης»[151]. Ο συγκεκριμένος ορισμός περιλαμβάνει αφενός έναν γεωγραφικό περιορισμό, ήτοι την ανάγκη ακριβούς γεωγραφικής θέσης της επιχείρησης, και αφετέρου έναν χρονικό περιορισμό, ήτοι την ανάγκη ύπαρξης σταθερής -και όχι προσωρινής- εγκατάστασης της επιχείρησης[152]. Ως εκ τούτου, γίνεται αντιληπτό ότι τα κύρια εννοιολογικά στοιχεία της μόνιμης εγκατάστασης μιας επιχείρησης σε ένα κράτος διαφορετικό (το κράτος υποδοχής) από το κράτος όπου αυτή εδρεύει είναι η ύπαρξη εγκατάστασης επιχειρηματικής δραστηριότητας, η οποία πραγματοποιείται με σταθερό και καθορισμένο τρόπο, αφορά δε είτε τμήμα είτε το σύνολο της δραστηριότητας της αλλοδαπής επιχείρησης[153].

Εξάλλου, έπειτα από τη συμπόρευση της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας με τις προβλέψεις της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, δεν πρέπει να αμφισβητείται πλέον ότι μόνιμη εγκατάσταση μπορούν να διαθέτουν και οι ατομικές επιχειρήσεις, ενώ παράλληλα στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης υπάγονται και τα ελευθέρια επαγγέλματα[154]. Προκειμένου δε να μη δημιουργείται σύγχυση στις φορολογικές αρχές, που είναι αρμόδιες να αποφαίνονται για το αν ορισμένη εμπορική δραστηριότητα αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος υποδοχής, αναφέρονται ορισμένες χαρακτηριστικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης, όπως η διατήρηση υποκαταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, ορυχείου, μεταλλείου κ.ά.[155], καθώς και συγκεκριμένες δραστηριότητες που έχουν κυρίως προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα και από μόνες τους δεν συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση[156]. Επίσης, ανεξάρτητα από τη συνδρομή των εννοιολογικών στοιχείων που συνθέτουν τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης επιχείρησης, αναγνωρίζεται η παρουσία της όταν χρησιμοποιείται αντιπρόσωπος (πλην του ανεξάρτητου πράκτορα), ο οποίος έχει την εξουσία να συμβάλλεται στο όνομα της επιχείρησης στην ημεδαπή, εντός του συνήθους πλαισίου άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς του[157].

Συνοπτικά, η υπαγωγή μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης έχει τεράστια σημασία από φορολογική άποψη, καθώς συνδέεται με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος στο κράτος υποδοχής, όπως και με την αρμοδιότητα επιβολής, βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου από την οικεία κρατική αρχή[158]. Επομένως, εφόσον μια επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της σε κράτος διαφορετικό από το κράτος της έδρας της, τότε το κράτος υποδοχής δικαιούται να φορολογήσει τα κέρδη που αποδίδονται στη μόνιμη εγκατάσταση και αντιστοίχως, το κράτος της έδρας οφείλει να εξαλείψει τη διπλή φορολογία είτε με τη μέθοδο της εξαίρεσης (εξαιρώντας από τη φορολογία τα κέρδη που φορολογήθηκαν στο κράτος υποδοχής) είτε με τη μέθοδο της πίστωσης (που ακολουθείται και από τον ΚΦΕ)[159].

iii. Ο server και το website ως μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης ηλεκτρονικού εμπορίου

Η ερμηνεία της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης γεννά ποικίλα θεωρητικά και πρακτικά ζητήματα, ιδίως όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο Internet, το οποίο αποτελεί ένα εντελώς διαφορετικό και εν μέρει αρρύθμιστο πεδίο άσκησης εμπορικών πράξεων σε σύγκριση με τη συμβατική αγορά. Άλλωστε, εξίσου διαφέρουν και τα εξοπλιστικά μέσα που απαιτούνται για την ενεργή διαδικτυακή δραστηριότητα· είναι ευρέως γνωστό ότι η εκάστοτε επιχείρηση που ενδιαφέρεται να συναλλάσσεται ηλεκτρονικά πρέπει να υποστηρίζεται από έναν server (:διακομιστή), όπου αποθηκεύονται οι απαραίτητες πληροφορίες για τη διεκπεραίωση των ηλεκτρονικών συμβάσεων, και παράλληλα να διαθέτει ένα website (:ιστότοπο) για την προβολή στο Internet αυτών των πληροφοριών. Το ερώτημα που τίθεται αβίαστα είναι βεβαίως αν και υπό ποιες προϋποθέσεις η παρουσία ενός server ή ενός website σε κράτος διαφορετικό από την έδρα της επιχείρησης μπορεί να θεωρηθεί μόνιμη εγκατάσταση αυτής.

Προτού αποπειραθεί η προσέγγιση αυτής της προβληματικής, πρέπει καταρχάς να αποσαφηνιστούν οι δύο τεχνολογικοί όροι που εν προκειμένω ενδιαφέρουν. Πιο συγκεκριμένα, ο server είναι ένας κεντρικός υπολογιστής με υλική υπόσταση, ο οποίος περιέχει εκτεταμένους χώρους αποθήκευσης άυλων στοιχείων, υπό τη μορφή δεδομένων και λογισμικών, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται τα websites και άλλα υποβοηθητικά στοιχεία τύπου software· έχει εξ όψεως την υλική μορφή εξοπλισμού πληροφορικής, ενώ μπορεί να εμφανίζει στο Internet τα φιλοξενούμενα από αυτόν websites, όπως και άλλες λειτουργίες[160]. Οι δε φορείς που παρέχουν πρόσβαση στο Internet διαθέτουν servers, μέσω των οποίων παραχωρούν έναντι ανταλλάγματος χώρο φιλοξενίας ιστοτόπων προς τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις[161]. Από την πλευρά του, το website είναι λογισμικό (άρα ασώματο αγαθό), το οποίο είναι αποθηκευμένο σε κάποιον server και βρίσκεται σε θέση να εμφανίζει στο Internet -μέσα από τη λειτουργία τεχνικών μέσων- τα στοιχεία που εμπεριέχει[162].

Ενόψει τούτων, ως προς το βασικό εννοιολογικό στοιχείο της μόνιμης εγκατάστασης, ήτοι την εγκατάσταση επιχειρηματικής δραστηριότητας, προκύπτει ότι ο server ως εξοπλισμός πληροφορικής, παρότι περιέχει άυλα στοιχεία καθώς φιλοξενεί ιστοτόπους, έχει όμως ενσώματη μορφή και βρίσκεται τοποθετημένος σε ορισμένο τόπο, μπορεί συνεπώς, να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, εν αντιθέσει με το website που prima vista δεν μπορεί να υπαχθεί στην υπό κρίση έννοια[163]. Το γεγονός ότι ενδέχεται -όπως συμβαίνει ως επί το πλείστον- ο server να λειτουργεί αυτοματοποιημένα χωρίς τη φυσική παρουσία στην τοποθεσία εργαζομένων ή αντιπροσώπων της επιχείρησης δεν συνιστά ανασταλτικό παράγοντα για τη θεώρησή του ως μόνιμης εγκατάστασης[164]. Εξάλλου, συνηθίζεται στην πράξη ο διακομιστής, εντός του οποίου φιλοξενείται το website μιας επιχείρησης ηλεκτρονικού εμπορίου, να μην ανήκει στην ίδια, αλλά σε κάποιο διαφορετικό φορέα που ασχολείται με την παροχή πρόσβασης στο Internet (:service provider-ISP)[165]. Στις περιπτώσεις αυτές, ακόμα και αν η επιχείρηση καταβάλει χρηματικό αντάλλαγμα στον service provider για να αποθηκεύει τα ηλεκτρονικά δεδομένα του website της επιχείρησης σε συγκεκριμένο τμήμα του server, δεν συνεπάγεται ότι ο server βρίσκεται στη διάθεσή της, με αποτέλεσμα να μη συνιστά μόνιμη εγκατάσταση αυτής. Πάντως, το αντίθετο συμβαίνει όταν ο server ανήκει είτε κατά κυριότητα, είτε λόγω μίσθωσης ή συμφωνίας εκμετάλλευσής του, στην επιχείρηση που ασκεί ηλεκτρονικό εμπόριο· τότε πληρούται καταρχήν ο όρος της μόνιμης εγκατάστασης επιχειρηματικής δραστηριότητας[166].

Επιπροσθέτως, σχετικά με τα απαραίτητα κριτήρια της γεωγραφικής και χρονικής σταθερότητας για το χαρακτηρισμό των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης ως μόνιμης εγκατάστασης, αυτά πρέπει να αντιμετωπίζονται διασταλτικά, ενόψει της ιδιαίτερης ευχέρειας μετατόπισης του server. Ειδικά, ως προς την παρουσία του server σε μια συγκεκριμένη τοποθεσία, αρκεί αυτός να παραμένει σε ένα ορισμένο μέρος, έστω και αν δεν είναι μόνιμα υλικά εγκατεστημένος στο έδαφος[167]. Παράλληλα, η χρονική διάσταση της μόνιμης εγκατάστασης βρίσκεται σε άμεση συνάρτηση με την ιδιάζουσα φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, αρκεί βεβαίως αυτή να μην έχει εντελώς προσωρινό χαρακτήρα και να ασκείται για «επαρκές χρονικό διάστημα»[168].

Όσον αφορά δε την κρίσιμη έννοια της φύσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας που ασκείται μέσω του διακομιστή, απαιτείται οι επιτελούμενες λειτουργίες στον τόπο μόνιμης εγκατάστασης να μην είναι προπαρασκευαστικές, επικουρικές ή ελάσσονος -εν γένει- σημασίας. Ως τέτοιες λειτουργίες που μπορούν να διενεργούνται από τον διακομιστή, ο οποίος φιλοξενεί το website της επιχείρησης, θεωρούνται[169]: α. η παροχή ενός συνδέσμου επικοινωνίας ανάμεσα στους προμηθευτές και τους πελάτες (όπως μια τηλεφωνική γραμμή), β. η διαφήμιση αγαθών και υπηρεσιών, γ. η μεταφορά πληροφοριών με τη βοήθεια ενός διακομιστή-καθρέφτη (:mirror server), με στόχο την ασφάλεια και την αποτελεσματικότητα, δ. η συλλογή δεδομένων στην αγορά για λογαριασμό της επιχείρησης και ε. η προμήθεια πληροφοριών.

Σε κάθε περίπτωση, προκειμένου να κριθεί αν ο τόπος όπου βρίσκεται ένας server αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης που ασκεί ηλεκτρονικό εμπόριο, πρέπει να συγκρίνεται αφενός η φύση των δραστηριοτήτων που εκτελούνται με τη βοήθεια του server και αφετέρου οι γενικές δραστηριότητες της επιχείρησης. Επί παραδείγματι, για μια επιχείρηση που ασχολείται με την πώληση προϊόντων μέσω Internet, δεν αρκεί να χρησιμοποιεί τον εξοπλισμό πληροφορικής αποκλειστικά για λόγους διαφήμισης και έκθεσης καταλόγου προϊόντων, ώστε να θεωρηθεί μόνιμη εγκατάστασή της, καθώς κύρια δραστηριότητά της παραμένει η πώληση. Εφόσον όμως μέσω του εν λόγω server διενεργούνται σωρευτικά η επεξεργασία της παραγγελίας, η σύναψη της ηλεκτρονικής σύμβασης με τον πελάτη, η διαχείριση της πληρωμής και η παράδοση του προϊόντος, τότε αναμφίβολα οι ενέργειες αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν βοηθητικές και συνεπώς, θεμελιώνουν την παρουσία μόνιμης εγκατάστασης[170].

Εν προκειμένω, ιδίως για την παράδοση προϊόντων που πραγματοποιείται αυτόματα μέσω του διακομιστή, δεν τίθεται θέμα σύγκρουσης με τη ρητή νομοθετική πρόβλεψη αποκλεισμού της ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης όταν πρόκειται για «χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση»[171]· μόνη η παράδοση προϊόντων μέσω του διακομιστή συνιστά επικουρική δραστηριότητα, πλην όμως σε συνδυασμό με τις λοιπές δραστηριότητες (σύναψη σύμβασης κ.λπ.), θεωρείται ότι επιτελούν ουσιώδη επιχειρηματική λειτουργία και κατά συνέπεια, ο server μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση. Άλλωστε, η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, ότι η παράδοση προϊόντος μέσω του διακομιστή συνιστά per se κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης, θα κατέληγε σε ανεπίτρεπτη διαφοροποίηση μεταξύ παραδοσιακού και ηλεκτρονικού εμπορίου, παραβιάζοντας την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας[172].

Συμπερασματικά, γίνεται δεκτό -καταρχήν σε θεωρητική βάση, ελλείψει νομολογιακής επεξεργασίας από τα εθνικά δικαστήρια- ότι ο server είναι δυνατό να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση μιας επιχείρησης που δραστηριοποιείται στο ηλεκτρονικό εμπόριο, εφόσον πληρούνται τα ειδικότερα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της μόνιμης εγκατάστασης· συνεπώς, για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης απαραίτητη είναι τόσο η εγκατάσταση ενός server, όσο και η άσκηση οικονομικής δραστηριότητας με σταθερή διάρκεια στον ορισμένο τόπο εγκατάστασης του server[173]. Προς αυτή την κατεύθυνση κινείται πάγια και η σχετική νομολογία του ΔΕΚ[174], δυνάμει της οποίας δεν αρκεί η εγκατάσταση server ή άλλων πληροφοριακών μέσων στην ημεδαπή, ώστε να επιβληθούν άμεσοι φόροι στην αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά απαιτείται και η παρουσία οργανωμένου προσωπικού. Σε αντίστοιχο συμπέρασμα κατέληγε κανείς και υπό το προϊσχύσαν νομοθετικό καθεστώς, ήτοι το ν. 2238/1994, από τη στιγμή που ο server εντασσόταν ερμηνευτικά στην έννοια του «παραρτήματος»[175] και μπορούσε να θεμελιώσει μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα[176].

Απεναντίας, το website ελλείψει υλικής υπόστασης και παρότι αποκαλύπτει περισσότερα στοιχεία από έναν server σχετικά με την εμπορική διαδικτυακή παρουσία της επιχείρησης δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί μόνιμη εγκατάσταση, όπως επίσης δεν δύναται να αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση μιας επιχείρησης που συναλλάσσεται ηλεκτρονικά μέσω ενός website, μόνο η ύπαρξη συμφωνίας για φιλοξενία σε αυτό το website[177].

  1. Το παράδειγμα της σύμβασης παραχώρησης λογισμικού

Ένα σημαντικό μέρος των ηλεκτρονικών συμβάσεων διενεργείται χωρίς την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης στο κράτος της πηγής προέλευσης του εισοδήματος. Οι online συναλλαγές, με το «κατέβασμα» (:downloading) του ψηφιακού προϊόντος (e-book, λογισμικού, αρχείου μουσικής κ.ά.) απευθείας στον ηλεκτρονικό υπολογιστή του καταναλωτή, μπορούν να υλοποιηθούν από την έδρα της αλλοδαπής επιχείρησης· συνεπώς, δεν παρίσταται απαραίτητη ούτε η παρουσία υποκαταστήματος ούτε αντιπροσώπου στον τόπο της πηγής[178]. Με τον τρόπο αυτό, στερείται η δυνατότητα φορολογίας της εκάστοτε διαδικτυακής συναλλαγής από το κράτος του καταναλωτή, το οποίο υπό συνθήκες παραδοσιακού εμπορίου θα θεωρούνταν τόπος πηγής του εισοδήματος, καθώς η ολοκλήρωση της συναλλαγής θα λάμβανε χώρα πιθανότατα μέσω κάποιας μόνιμης εγκατάστασης της αλλοδαπής επιχείρησης (υποκαταστήματος ή αντιπροσώπου)[179].

Παράλληλα, δεδομένων των δυσκολιών προσδιορισμού του τόπου πηγής του εισοδήματος από ηλεκτρονικές συμβάσεις λόγω της φυσιογνωμίας τους, αξίζει να αναφερθεί ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα μέσω του οποίου διαφαίνεται η τάση διασταλτικής ερμηνείας της έννοιας της πηγής από την κείμενη φορολογική νομοθεσία, όπως και ο τρόπος προσέγγισης των online συναλλαγών, με σκοπό την υπαγωγή τους στους ισχύοντες κανόνες της φορολογίας εισοδήματος.

Εν προκειμένω, συνηθίζεται στο ηλεκτρονικό εμπόριο η διενέργεια συμβάσεων παραχώρησης λογισμικού (:software), ήτοι των προγραμμάτων ευρείας χρήσης που καλύπτουν τις ανάγκες του μέσου χρήστη ηλεκτρονικού υπολογιστή σε επιμέρους τομείς εφαρμογών (π.χ. προγράμματα επεξεργασίας κειμένου, σχεδίασης κ.λπ.) ή απευθύνονται σε μια συγκεκριμένη επαγγελματική ομάδα (π.χ. λογιστικά προγράμματα κ.λπ.)[180]. Οι εν λόγω συμβάσεις πόρρω απέχουν από την παραδοσιακή έννοια των συμβάσεων του ΑΚ, παρότι εφαρμόζονται αναλογικά οι σχετικές με την πώληση διατάξεις, προσέτι δε χαρακτηρίζονται ως άδειες εκμετάλλευσης, διότι με αυτές παραχωρείται στο χρήστη ένα μη μεταβιβάσιμο και μη αποκλειστικό δικαίωμα χρήσης επί του προγράμματος και για τον λόγο αυτό ενδιαφέρουν το δίκαιο της πνευματικής ιδιοκτησίας[181].

Η έλλειψη υλικής υπόστασης του λογισμικού, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι η παραχώρησή του μπορεί να συντελείται μέσω online παράδοσης σε ψηφιακή μορφή απευθείας στον ηλεκτρονικό υπολογιστή του καταναλωτή, δημιουργεί σημαντικά ζητήματα ως προς τη φορολογική αντιμετώπιση της προκείμενης σύμβασης. Τίθεται συναφώς το ερώτημα αν το εισόδημα που προκύπτει φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως συμβαίνει με το εισόδημα από συμβάσεις πώλησης στα πλαίσια του κλασικού εμπορίου -ακόμα και του offline ηλεκτρονικού εμπορίου-, ή ως «δικαιώματα» (:royalties) υπό την έννοια του ΚΦΕ, ήτοι ως εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας[182], το οποίο φορολογείται αυτοτελώς με παρακράτηση φόρου.

Ο Έλληνας φορολογικός νομοθέτης επιλέγει την ευρεία ερμηνεία των «δικαιωμάτων», εν αντιθέσει με τον ΟΟΣΑ που τάσσεται υπέρ μιας στενότερης ερμηνείας[183]. Ως εκ τούτου, βάσει της ισχύουσας εθνικής νομοθεσίας, το εισόδημα που προκύπτει από τις πωλήσεις πνευματικών έργων, όπως στην περίπτωση της παραχώρησης χρήσης λογισμικού, εντάσσεται στην έννοια των «δικαιωμάτων». Εξάλλου, σημειώνεται ότι οι πληρωμές που συνδέονται με λογισμικό εκλαμβάνονται ως «δικαιώματα», είτε αυτές αφορούν τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του λογισμικού στα πλαίσια επαγγελματικού σκοπού είτε αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση του καταναλωτή.

Ειδικότερα, στον ΚΦΕ προβλέπεται ότι ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα -μεταξύ άλλων- για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί «λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση (…), καθώς και οι πληρωμές για (…) την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή»[184]. Ως προς την κατ’ ιδίαν φορολογική τους αντιμετώπιση, τα «δικαιώματα» υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 20%[185], την οποία διενεργεί ο καταβάλλων τα «δικαιώματα», με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για εκείνα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα που λαμβάνουν την πληρωμή, εφόσον δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας[186]. Απεναντίας, τα νομικά πρόσωπα που έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, όταν λαμβάνουν αμοιβές για «δικαιώματα»[187], πράγμα που συνεπάγεται ότι αυτές οι αμοιβές υπάγονται κανονικά στις γενικές διατάξεις φορολογίας της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Εν κατακλείδι, γίνεται κατανοητό ότι σε ιδιαίτερες περιπτώσεις, όπως όταν το εισόδημα προκύπτει από «δικαιώματα» κατόπιν παραχώρησης χρήσης λογισμικού αλλοδαπής επιχείρησης, παρακρατείται φόρος στην Ελλάδα παρά την έλλειψη μόνιμης εγκατάστασης της εν λόγω επιχείρησης και οποιασδήποτε άσκησης εκ μέρους της επιχειρηματικής ή άλλης επαγγελματικής δραστηριότητας στη χώρα μας. Κατά συνέπεια, ερμηνευτικά συνάγεται ότι η Ελλάδα θεωρείται ως τόπος πηγής του συγκεκριμένου εισοδήματος και έχει τη δυνατότητα να το φορολογήσει[188], είτε διότι αποτελεί τον τόπο χρήσης των αγαθών ή των «δικαιωμάτων» αυτών, είτε διότι αποτελεί τον τόπο κατοικίας του δικαιούχου της χρήσης των «δικαιωμάτων»[189].

Περαιτέρω, συμπεραίνεται ότι η εθνική έννομη τάξη, προκειμένου να διασφαλίσει τη φορολογική της κυριαρχία και να περισυλλέξει όσο το δυνατόν μεγαλύτερη φορολογητέα ύλη, ακολουθεί μια αρκετά ευρεία ερμηνεία της έννοιας της πηγής του εισοδήματος. Επομένως, εκτός από τη μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης και τις περιπτώσεις που ενδεικτικά ορίζονται στο άρθρο 5 του ΚΦΕ, αναγνωρίζεται -εμμέσως πλην σαφώς- ως κριτήριο πηγής του εισοδήματος, ανάλογα με την εκάστοτε φύση αυτού, είτε ο τόπος χρησιμοποίησης του αγαθού ή του δικαιώματος, είτε ο τόπος παροχής της υπηρεσίας ή ο τόπος της υλικής εκτέλεσής της.

ΙV. Συμπερασματικές παρατηρήσεις

Αναμφισβήτητα, ο ΚΦΕ και οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας, οι οποίες συνάπτονται μεταξύ της Ελλάδας και των άλλων χωρών, συστήνουν ένα επαρκές νομοθετικό πλαίσιο για την αντιμετώπιση των ζητημάτων φορολογίας εισοδήματος εν γένει. Ενόψει της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το ίδιο πλαίσιο τυγχάνει εφαρμογής και στα εισοδήματα που αποκτώνται μέσω του ηλεκτρονικού εμπορίου, πλην όμως συχνά καθίσταται αναποτελεσματικό και εξόχως προβληματικό, καθώς δεν χωρεί η ακριβής τήρηση των αρχών του παραδοσιακού εμπορίου στη νέα ψηφιακή οικονομία. Η κλασική αρχή της εδαφικότητας, η οποία χρησιμοποιείται ευρέως διεθνώς προκειμένου να προσδιοριστεί η κρατική δικαιοδοσία εκείνη που απολαμβάνει το δικαίωμα φορολόγησης των κάθε λογής εισοδημάτων, αδυνατεί να προσφέρει λύσεις στις online ηλεκτρονικές συναλλαγές, οι οποίες άλλωστε χαρακτηρίζονται πρωτίστως από την έλλειψη υλικών και εδαφικών στοιχείων.

Ως εκ τούτου, ορθά παρατηρείται ότι οι ιδιαιτερότητες κυρίως των άυλων ηλεκτρονικών συναλλαγών και τα χαρακτηριστικά της διαδικτυακής αγοράς συντελούν στη διαμόρφωση ενός είδους de facto φορολογικής «ασυλίας»[190] του ηλεκτρονικού εμπορίου, που κατά συνέπεια διαταράσσει την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, τόσο σε εθνικό όσο και σε υπερεθνικό επίπεδο. Προκειμένου να καμφθεί αυτή η ασυλία, η οποία κατατείνει στην απώλεια τεράστιων εσόδων για τα δημόσια ταμεία των χωρών, προτείνεται είτε η μερική προσαρμογή του υφιστάμενου φορολογικού καθεστώτος, ιδίως στις επιμέρους θεματικές όπου εντοπίζονται οι μεγαλύτερες δυσχέρειες, όπως λ.χ. στα κριτήρια συμπερίληψης του διακομιστή στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης επιχείρησης, είτε η θεμελιώδης αναθεώρηση των κανόνων φορολογίας, όπως λ.χ. με την εισαγωγή ενιαίας παρακράτησης φόρου εισοδήματος στην πηγή. Μέχρι σήμερα, προτιμάται η ήπια και σταδιακή τροποποίηση των φορολογικών ρυθμίσεων, καθότι για τη ριζική αλλαγή της αντιμετώπισης της φορολογίας εισοδήματος ηλεκτρονικού εμπορίου απαιτείται ευρύτατο διεθνές consensus, που είναι δύσκολο να ανευρεθεί ανάμεσα στις χώρες του ΟΟΣΑ.

Ωστόσο, η κάθε προτεινόμενη εναλλακτική πρόταση δεν είναι ανεπίδεκτη αντιρρήσεων, από τη στιγμή που μπορεί να λύνει ορισμένα προβλήματα, αλλά ενδεχομένως προκαλεί καινούρια. Για παράδειγμα, με την υπαγωγή του διακομιστή στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, χωρίς μάλιστα να προϋποτίθεται ανθρώπινη παρέμβαση, δημιουργείται εύφορο περιβάλλον για φοροδιαφυγή (ή έστω φοροαποφυγή[191]): τόσο η ευχερής μετατόπιση του διακομιστή σε «φορολογικό παράδεισο»[192], όσο και ο επιμερισμός των λειτουργιών μιας ηλεκτρονικής συναλλαγής σε περισσότερους διακομιστές, με τέτοιο τρόπο ώστε η κάθε ξεχωριστή λειτουργία να θεωρείται επικουρική δραστηριότητα, διευκολύνουν την απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων εκ μέρους των ηλεκτρονικά δραστηριοποιούμενων επιχειρήσεων[193]. Παράλληλα, η πρόταση περί φορολογίας του εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο με παρακράτηση φόρου στο κράτος της πηγής αποτελεί prima facie έναν απλό και σαφή τρόπο επιβολής και είσπραξης φόρων, εντούτοις έχει ορισμένα σοβαρά μειονεκτήματα[194]: πρώτον, δεν επιβάλλεται στα καθαρά, αλλά στα ακαθάριστα εισοδήματα· δεύτερον, προτείνεται μόνο για το ηλεκτρονικό και όχι για το συμβατικό εμπόριο (προσκρούει συνεπώς, στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας)· και τρίτον, το κράτος της πηγής νομιμοποιείται να φορολογήσει την ηλεκτρονική συναλλαγή αποκλειστικά βάσει της προσέγγισης «προσφορά-ζήτηση», ήτοι εξαιτίας του γεγονότος ότι προμηθεύει στην αγορά αγαθά και υπηρεσίες, πράγμα που προσιδιάζει σε φόρους κατανάλωσης[195].

Επιπλέον, αξίζει να σημειωθεί αναφορικά με τη θεώρηση του διακομιστή ως μόνιμης εγκατάστασης ότι η τοποθέτηση διακομιστών σε φορολογικούς παραδείσους είναι μια παραλλαγή που ομοιάζει στην ίδρυση offshore εταιρειών σε τέτοιες χώρες· άρα δεν είναι αυτή καθαυτήν η εγκατάσταση των διακομιστών σε κάποιον φορολογικό παράδεισο που πρέπει να προβληματίζει, αλλά η ίδια η ύπαρξη των φορολογικών παραδείσων. Η ανάδειξη αυτής της όψης συνεπάγεται ότι κρίσιμη είναι η συνολική, και όχι η αποσπασματική στα πλαίσια του ηλεκτρονικού εμπορίου, αντιμετώπιση της συγκεκριμένης παθογένειας, η οποία εξακολουθεί να ταλανίζει τις φορολογικές αρχές σε παγκόσμιο επίπεδο.

Κατόπιν τούτων, καθίσταται προφανές ότι οι συζητήσεις για την αναζήτηση της καταλληλότερης μεθόδου όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος ηλεκτρονικού εμπορίου δεν μπορούν παρά να συνεχίζονται, πάντοτε υπό την εποπτεία και τον συντονισμό του ΟΟΣΑ, δεδομένου του έντονα διακρατικού χαρακτήρα των διαδικτυακών συμβάσεων. Αναπόφευκτα δε, η σύγχρονη ψηφιακή αγορά επιβάλλει την υποχώρηση της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας στο βωμό της διεθνούς συνεννόησης, προκειμένου να επιτευχθεί η σύλληψη της διαφυγούσας φορολογητέας ύλης προς όφελος των κρατών.

Σε κάθε περίπτωση, ευκταίο είναι να ανευρεθεί ένας κοινός τρόπος προσέγγισης των εκάστοτε ζητημάτων, τα οποία αναφύονται στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου. Ιδίως, η ανάγκη ομοιομορφίας των εννοιών και των κανόνων που διέπουν τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας συνιστά sine qua non προϋπόθεση για κάθε προσπάθεια σύλληψης της φορολογητέας ύλης[196]. Όμως, πέραν αυτού, σκόπιμο είναι να υπομνησθεί ότι οι εξελίξεις στον τομέα της τεχνολογίας, που προχωρούν με καταιγιστικούς ρυθμούς, έχουν την ικανότητα να βρίσκονται διαρκώς πιο μπροστά από τη φορολογική πολιτική. Επομένως, οποιαδήποτε υιοθετούμενη πρόταση μπορεί να φαντάζει ιδανική επί του παρόντος, αλλά σε πολύ σύντομο χρονικό διάστημα να παρίσταται εξίσου ανεπαρκής με τις προηγηθείσες. Η εν λόγω παρατήρηση οδηγεί αβίαστα στο συμπέρασμα ότι, αναφορικά με τη φορολογία εισοδήματος που προκύπτει από ηλεκτρονικές συναλλαγές, οι παραδοσιακές αρχές του φορολογικού δικαίου (κριτήρια κατοικίας, πηγής, μόνιμης εγκατάστασης κ.ο.κ.) δεν φαίνονται ικανές να αντιμετωπίσουν την ιδιαίτερη φυσιογνωμία του ηλεκτρονικού εμπορίου -πόσω μάλλον σε μια παγκοσμιοποιημένη αγορά όπου είναι υπαρκτοί ακόμη οι φορολογικοί παράδεισοι- και συνεπώς, η προσκόλληση σε αυτές φαίνεται αδικαιολόγητη[197].

Αντιθέτως, προτιμότερη κρίνεται η εκ μέρους των εθνικών αρχών διακρατική συνεργασία σε επίπεδο φορολογικών ελέγχων και η εκμετάλλευση των τεχνολογικών γνωρισμάτων του Internet, όπως η δυνατότητα συστηματικής καταγραφής της πρόσβασης σε αυτό, ώστε να επιδιωχθούν καίρια «χτυπήματα» στην αποκάλυψη των διακινούμενων μέσω των διαδικτυακών συναλλαγών εισοδημάτων, χωρίς βεβαίως να υιοθετούνται υπέρμετρα περιοριστικοί μηχανισμοί που φτάνουν στα όρια της αυστηρής επιτήρησης του Διαδικτύου. Ταυτόχρονα, σύμμαχο στην προσπάθεια για σύλληψη φορολογητέας ύλης μπορούν να αποτελέσουν και οι βάσεις δεδομένων που τηρούνται στα πιστωτικά ιδρύματα, ενόψει του γεγονότος ότι οι διαδικτυακές εμπορικές συναλλαγές εκτελούνται ως επί το πλείστον μέσω των τραπεζών (με τη χρήση πιστωτικής ή χρεωστικής κάρτας), μεταξύ των οποίων υπάρχει -ούτως ή άλλως- διατραπεζική συνεργασία.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ΄

Επιβολή ΦΠΑ στις ηλεκτρονικές συναλλαγές

Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Εκτός από την άμεση φορολογία, η ολοένα αυξανόμενη εξάπλωση του ηλεκτρονικού εμπορίου επηρεάζει αναντίρρητα και τους έμμεσους φόρους. Κυριότερο ενδιαφέρον παρουσιάζει το ακανθώδες ζήτημα επιβολής του πιο ευρέως διαδεδομένου φόρου κατανάλωσης, του ΦΠΑ, στις συναλλαγές που διενεργούνται είτε εξ ολοκλήρου (άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο) είτε εν μέρει (έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο) μέσω του Internet. Κατά κανόνα, ο ΦΠΑ ως γενικός φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται επί της τιμής των αγαθών και υπηρεσιών σε όλα τα στάδια των συναλλαγών, ήτοι από την παραγωγή έως τη διάθεση του αγαθού ή την παροχή της υπηρεσίας, επιρρίπτεται από το νομικά υπόχρεο προμηθευτή σε βάρος του αντισυμβαλλομένου καταναλωτή, ενώ αποδίδεται από τον πρώτο στο κράτος όπου γίνεται χρήση του αγαθού ή της υπηρεσίας. Τα τελευταία εικοσιπέντε χρόνια παρατηρείται διεθνώς μια έξαρση δημοφιλίας των φόρων επί της δαπάνης -όπως ο ΦΠΑ-[198], που οφείλεται πρωτίστως στη συμβολή τους στην αποκόμιση σημαντικών φορολογικών πόρων για τις εθνικές αρχές και μάλιστα, με πολύ ταχύτερη ταμειακή απόδοση σε σύγκριση με τους φόρους επί του εισοδήματος, οι οποίοι άλλωστε έχουν εντελώς διαφορετικό χαρακτήρα και ανήκουν στο σκληρό πυρήνα της κρατικής εξουσίας.

Περαιτέρω, ο ΦΠΑ θεωρείται μεν ο καλύτερα προσαρμοσμένος φόρος στη φύση των διαδικτυακών συμβάσεων[199], πλην όμως η επιβολή του ιδίως σε εκείνες που αφορούν άυλα προϊόντα γεννά μείζονα προβλήματα. Πράγματι, τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των προκείμενων συμβάσεων, όπως η δυνατότητα ακύρωσης των ηλεκτρονικών ιχνών, η χρησιμοποίηση κρυπτογραφικών τεχνικών και η εν γένει αδυναμία γεωγραφικής ανίχνευσης των αντισυμβαλλομένων[200], δυσχεραίνουν τόσο την εξατομίκευση και τον εντοπισμό των συναλλαγών όσο και την ταυτοποίηση αμφοτέρων των μερών.

Άλλωστε, δεν πρέπει να λησμονείται ότι και η έμμεση φορολογία ακολουθεί την αρχή της εδαφικότητας του φόρου. Ειδικότερα, η επιβολή του ΦΠΑ, καθώς και των άλλων φόρων κατανάλωσης, ερείδεται κατά βάση σε εδαφικά κριτήρια, όπως ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, ο τόπος προέλευσης ή ο τόπος παράδοσης των αγαθών. Ο δε νομικός χαρακτηρισμός μιας συναλλαγής αφενός σημαίνει τη θεώρησή της είτε ως παροχή υπηρεσίας είτε ως παράδοσης αγαθού, αφετέρου επισύρει την εφαρμογή του αντίστοιχου κανόνα εδαφικότητας για την επιβολή του ΦΠΑ, ήτοι καθορίζει το κράτος που είναι αρμόδιο να φορολογήσει τη συναλλαγή[201]. Ωστόσο, λαμβανομένης υπόψη της έλλειψης υλικότητας των ηλεκτρονικών συμβάσεων και των συναφών ιδιαιτεροτήτων τους, καθίσταται προφανές ότι τα εν λόγω συνδετικά κριτήρια αντιμετωπίζουν σοβαρότατες δυσκολίες εφαρμογής, με απώτερο αποτέλεσμα η επιβολή του ΦΠΑ να επαφίεται στη φορολογική συνείδηση των συναλλασσομένων[202]. Βεβαίως, στις περιπτώσεις των online συμβάσεων, ακόμα και η εκ μέρους του προμηθευτή ειλικρίνεια δεν αποτελεί επαρκές εχέγγυο επιβολής και είσπραξης του ΦΠΑ, καθότι απαραίτητη είναι πάντοτε και η βέβαιη γνώση της φορολογικής ταυτότητας (ΑΦΜ) του καταναλωτή και του τόπου κατανάλωσης του αγαθού[203].

Από νομοθετική σκοπιά, στο άρθρο 93 ΣυνθΕΚ (ήδη, άρθρο 113 ΣΛΕΕ) προβλέπεται ρητά η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του φόρου κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων κατανάλωσης και των λοιπών έμμεσων φόρων. Πιο συγκεκριμένα, με τις Οδηγίες 67/227/ΕΟΚ, 67/228/ΕΟΚ και 77/388/ΕΟΚ[204], οι οποίες ενσωματώθηκαν μαζί με τις τροποποιήσεις τους στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ[205], τα κράτη μέλη υποχρεώθηκαν να αντικαταστήσουν τους φόρους κύκλου εργασιών με το κοινό σύστημα ΦΠΑ. Η καθιέρωση της ομοιόμορφης βάσης ΦΠΑ είχε ως άμεση συνέπεια τον σαφή περιορισμό της φορολογικής εξουσίας του εθνικού νομοθέτη[206]. Ωστόσο, παραμένει εκτός της εν λόγω ενωσιακής εναρμόνισης η διαμόρφωση των συντελεστών, για τους οποίους ρυθμίζονται μόνο τα κατώτατα όρια (15% για τον κανονικό συντελεστή και 5% για τον μειωμένο συντελεστή[207]) με παράλληλη κατάργηση των αυξημένων συντελεστών πολυτελείας και διατήρηση της δυνατότητας εφαρμογής υπερμειωμένων συντελεστών σε διάφορες κατηγορίες οικονομικών δραστηριοτήτων. Στην Ελλάδα και στα πλαίσια της συμμόρφωσης με το ευρωπαϊκό πλαίσιο, επιβλήθηκε για πρώτη φορά ο ΦΠΑ με το ν. 1642/1986[208], ενώ σήμερα εφαρμόζεται ο ν. 2859/2000 (ΚΦΠΑ), όπως ισχύει. Επομένως, η εξέταση των ζητημάτων που ανακύπτουν σχετικά με τις υποχρεώσεις επιβολής και είσπραξης ΦΠΑ γίνεται αναγκαστικά υπό το πρίσμα των ενιαίων ρυθμίσεων που εφαρμόζονται σε όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ.

 II. Οι online ηλεκτρονικές συμβάσεις

  1. Γενικά

Καταρχήν, πρέπει να σημειωθεί ότι οι διαδικτυακές συμβάσεις που αφορούν άυλα προϊόντα αντιμετωπίζονται από την υφιστάμενη νομοθεσία ως παροχή (ηλεκτρονικών) υπηρεσιών και όχι ως πωλήσεις αγαθών[209]. Ο ΚΦΠΑ περιλαμβάνει αρνητικό ορισμό της έννοιας, σύμφωνα με τον οποίο ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών και ως τέτοια νοείται -μεταξύ άλλων- και η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού[210]. Από καθαρά φορολογική άποψη, η εξίσωση των συναλλαγών που περιλαμβάνουν προϊόντα σε ψηφιακή μορφή με την παροχή υπηρεσιών φαντάζει απολύτως λογική: μέσω αυτών των συμβάσεων μετακινούνται διακρατικά άυλα αγαθά, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τη διασυνοριακή παροχή υπηρεσιών, χωρίς να υπόκεινται -όπως είναι αυτονόητο- σε τελωνειακές διατυπώσεις[211] και καθιστώντας δύσκολη τη σύλληψή τους, προκειμένου να επιβληθεί ΦΠΑ.

Στον ΚΦΠΑ δεν δίδεται κάποιος σαφής ορισμός των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, πλην όμως παρατίθεται ένας κατάλογος που περιλαμβάνει ενδεικτικά ορισμένες υπηρεσίες ηλεκτρονικού εμπορίου, όπως: η δημιουργία και φιλοξενία ιστοσελίδων, η εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού, η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του, η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων, η παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχερών παιχνιδιών και η παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως[212]. Βεβαίως, η εν λόγω απαρίθμηση δεν είναι εξαντλητική, με αποτέλεσμα να μπορούν να υπαχθούν και άλλες μορφές διαδικτυακών συμβάσεων στην έννοια των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών. Επίσης, ορθά σημειώνεται ότι η επικοινωνία μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ παρέχοντος και λήπτη υπηρεσίας δεν σημαίνει ότι πρόκειται υποχρεωτικά για ηλεκτρονικά παρεχόμενη υπηρεσία[213].

Σε κάθε περίπτωση, πρωταρχικό μέλημα των επιμέρους ευρωπαϊκών εννόμων τάξεων και συνολικά της ΕΕ στα θέματα της έμμεσης φορολογίας αποτελεί αναντίρρητα η κατάστρωση ενός φορολογικού πλαισίου ικανού να συλλαμβάνει όσο το δυνατόν περισσότερες online συναλλαγές, ώστε να εισπράττει ΦΠΑ εξ αυτών. Ιδίως, αναφορικά με την επιβολή και την απόδοση του ΦΠΑ, κρίσιμη είναι η διάκριση των online ηλεκτρονικών συμβάσεων αφενός σε συμβάσεις μεταξύ επιχειρήσεων (:business to business-Β2Β) και αφετέρου μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (:business to consumer-B2C)[214]. Επιπλέον, διαφέρει η φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών, αναλόγως με το αν συμβάλλονται εγκατεστημένα σε τρίτες χώρες πρόσωπα ή αν συμβάλλονται επιχειρήσεις που εδρεύουν και καταναλωτές που κατοικούν, αντιστοίχως, εντός ΕΕ.

  1. Συμβάσεις μεταξύ επιχειρήσεων (Β2Β)

Προς την κατεύθυνση της σύλληψης των ηλεκτρονικά διενεργούμενων συναλλαγών και προκειμένου να διασφαλίζεται η καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ στη χώρα προορισμού της υπηρεσίας, σημαντικό ρόλο διαδραματίζει το σύστημα της «αντίστροφης επιβάρυνσης» (:reverse charge), το οποίο εφαρμόζεται στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ συμβαλλομένων εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη. Βάσει του εν λόγω συστήματος, η φοροδοτική υποχρέωση μεταφέρεται στην επιχείρηση που αγοράζει τα ψηφιακά αγαθά, η οποία οφείλει να αυτοελεγχθεί (:self-assess) και να αποδώσει τον ΦΠΑ που βαρύνει τις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες[215]. Το στοιχείο της εθελοντικής συμμόρφωσης, ήτοι του αυτοελέγχου, ενδέχεται να γεννά αμφιβολίες ως προς την αποτελεσματικότητα της προκείμενης διαδικασίας, αλλά στην πραγματικότητα η αγοράστρια επιχείρηση ωφελείται διττά καταβάλλοντας τον ΦΠΑ, καθότι έχει τη δυνατότητα αφενός να λάβει αντίστοιχη έκπτωση φόρου εισροών και αφετέρου να διεκδικήσει μείωση του φορολογητέου εισοδήματος ως προς το ποσό της συγκεκριμένης δαπάνης[216].

Εξάλλου, η επιχείρηση που λαμβάνει τις υπηρεσίες μπορεί να ενημερώσει εκείνη που τις παρέχει αναφορικά με το φορολογικό status της, ώστε να βεβαιωθεί ότι εφαρμόζεται το σύστημα reverse charge και να μην προσθέσει η πωλήτρια ΦΠΑ στην τιμή[217]. Βεβαίως, αυτό δεν είναι ιδιαίτερα δύσκολο να ανιχνευθεί στον ευρωπαϊκό χώρο, όπου το κάθε κράτος μέλος τηρεί μια βάση δεδομένων, ήτοι το μητρώο VIES που περιλαμβάνει τους ΑΦΜ (ή τους αριθμούς ΦΠΑ)[218], το οποίο μπορούν να συμβουλεύονται οι επιχειρήσεις που συμβάλλονται ηλεκτρονικά για να επιβεβαιώνουν αν πρέπει να επιβάλλουν ΦΠΑ ή όχι.

Για παράδειγμα, στην περίπτωση που μια ελληνική επιχείρηση προβαίνει σε πώληση λογισμικού προς μία γερμανική επιχείρηση, ήτοι προς υποκείμενο σε ΦΠΑ πρόσωπο, τότε ως τόπος παροχής της υπηρεσίας λογίζεται η Γερμανία, ήτοι στη χώρα όπου ο λήπτης της υπηρεσίας έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας[219]. Παράλληλα, κατά την έκδοση του αντίστοιχου τιμολογίου, η πωλήτρια επιχείρηση δεν προσθέτει ΦΠΑ στην τελική τιμή του λογισμικού και αναγράφει ρητά την ένδειξη «αντίστροφη επιβάρυνση», η δε αγοράστρια καταβάλλει ΦΠΑ βάσει των υφιστάμενων συντελεστών του γερμανικού κράτους. Αντιστοίχως, επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα, η οποία αγοράζει άυλα προϊόντα σε ψηφιακή μορφή (π.χ. λογισμικό) από επιχείρηση που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ, υποχρεούται να αποδώσει ΦΠΑ στη χώρα μας, υπολογιζόμενο σύμφωνα με τους ελληνικούς συντελεστές. Το ίδιο συμβαίνει και σε περίπτωση όμοιας συναλλαγής που διενεργείται μεταξύ επιχειρήσεων στο εσωτερικό της χώρας.

Εξάλλου, στις ηλεκτρονικές συμβάσεις όπου η μία συμβαλλόμενη επιχείρηση είναι εγκατεστημένη εκτός ΕΕ, π.χ. στην Τουρκία, διαφαίνονται δύο ενδεχόμενα: Αφενός, όταν η εν λόγω επιχείρηση λαμβάνει την υπηρεσία, τότε η ελληνική επιχείρηση που παρέχει την υπηρεσία δεν επιβάλλει ΦΠΑ στην τιμή (κατά το πρότυπο των εξαγωγών), από τη στιγμή που ως τόπος παροχής της ηλεκτρονικής υπηρεσίας δεν θεωρείται η Ελλάδα[220]. Αφετέρου δε, η παροχή υπηρεσίας από εγκατεστημένη στην Τουρκία επιχείρηση προς οποιαδήποτε επιχείρηση με έδρα την Ελλάδα φορολογείται κανονικά στη χώρα μας[221].

  1. Συμβάσεις μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (B2C)

Σε αντίθεση με τις ηλεκτρονικές συναλλαγές άυλων αγαθών που διενεργούνται ανάμεσα σε επιχειρήσεις εντός ΕΕ, το σύστημα reverse charge δεν φαίνεται κατάλληλο προς εφαρμογή στις συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και απλών καταναλωτών. Πράγματι, ο καταναλωτής-λήπτης της υπηρεσίας, εκτός από τη συνήθη άγνοια των φορολογικών υποχρεώσεών του, δεν έχει κάποιο σοβαρό κίνητρο ώστε να δηλώσει οικειοθελώς τις πραγματοποιούμενες από αυτόν αγορές ψηφιακών προϊόντων, γνωρίζοντας συνάμα ότι αυτές είναι δυσχερώς ανιχνεύσιμες από τις εθνικές αρχές[222]. Πάντως, το γεγονός της μη απόδοσης του ΦΠΑ στις online συμβάσεις εκ μέρους των καταναλωτών, ως μη υποκειμένων στον φόρο, θα συνεπαγόταν άνευ ετέρου τη δραστική μείωση των φορολογικών εσόδων. Συνεπεία αυτής της παρατήρησης, το βάρος για την είσπραξη του ΦΠΑ μεταφέρεται στην προμηθεύτρια επιχείρηση, η οποία οφείλει να συνυπολογίσει το φόρο στην τιμή, βάσει του συντελεστή που ισχύει στον τόπο παροχής της υπηρεσίας[223].

Ενδεικτικά, βάσει του σχετικού κανόνα που τίθεται στον ΚΦΠΑ, «[ο] τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες»[224]. Ως εκ τούτου, όταν επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε καταναλωτή με κατοικία ή συνήθη διαμονή είτε σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ είτε στη χώρα μας, υποχρεούται να τιμολογήσει την εν λόγω παροχή προσθέτοντας ΦΠΑ 23% στην τελική τιμή (που αυτονόητα θα επιβαρύνει τον καταναλωτή), δεδομένου ότι ως τόπος παροχής υπηρεσιών στη συγκεκριμένη συναλλαγή θεωρείται η Ελλάδα, ήτοι ο τόπος όπου ασκείται η οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης. Βεβαίως, η επιχείρηση με τη σειρά της υποχρεούται να αποδώσει το φόρο στο ελληνικό δημόσιο[225].

Περαιτέρω, στην περίπτωση που πρόκειται για Τούρκο καταναλωτή, ο οποίος συμβάλλεται ηλεκτρονικά με ελληνική προμηθεύτρια επιχείρηση, δεν επιβάλλεται ΦΠΑ[226]. Εντούτοις, όσον αφορά τις online συναλλαγές ανάμεσα σε επιχειρήσεις που δεν είναι εγκατεστημένες στο έδαφος της ΕΕ και σε καταναλωτές-λήπτες των υπηρεσιών που κατοικούν σε κράτος μέλος, προβλέπεται ιδιαίτερη φορολογική αντιμετώπιση[227]. Πράγματι, οι εν λόγω επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα να υπαχθούν στο ειδικό φορολογικό καθεστώς του άρθρου 35α του ΚΦΠΑ και να αποδίδουν ΦΠΑ σε κράτος μέλος της ΕΕ, λ.χ. στο ελληνικό κράτος, εφόσον επιθυμούν να παρέχουν ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε καταναλωτές με κατοικία ή συνήθη διαμονή σε οποιοδήποτε κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση ότι έχουν επιλέξει την Ελλάδα ως κράτος μέλος αναγνώρισης[228]. Ειδικότερα, δυνάμει του συγκεκριμένου καθεστώτος, η εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα επιχείρηση δηλώνει στην Ελλάδα την έναρξη των δραστηριοτήτων της και ορισμένα απαραίτητα στοιχεία (επωνυμία, διεύθυνση, website κ.ά.), οφείλει δε να ενημερώνει για τυχόν μεταγενέστερες μεταβολές, όπως και για την έξοδό της από το καθεστώς, ενώ ταυτόχρονα χορηγείται σε αυτήν ένας ειδικός κωδικός αριθμός αναγνώρισης[229]. Στη συνέχεια, η μη εγκατεστημένη υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση υποβάλλει τριμηνιαίες δηλώσεις ΦΠΑ[230], όπου αναγράφονται όλες οι ηλεκτρονικές συμβάσεις που έχει συνάψει εντός ΕΕ, ώστε να επαληθεύεται η ακρίβειά τους μεταξύ του κράτους μέλους αναγνώρισης (ήτοι της Ελλάδας) και των κρατών μελών κατανάλωσης. Επίσης, αναφέρεται αφενός το συνολικό ποσό του φόρου που αντιστοιχεί σε κάθε κράτος μέλος κατανάλωσης, στο οποίο οφείλεται ΦΠΑ, και αφετέρου οι ισχύοντες στα κράτη μέλη κατανάλωσης φορολογικοί συντελεστές. Αξίζει να σημειωθεί ότι στις εντασσόμενες στο ειδικό καθεστώς επιχειρήσεις, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, πλην όμως διατηρούν το δικαίωμα επιστροφής φόρου[231].

Το χαρακτηριστικό αυτού του ειδικού καθεστώτος έγκειται στο γεγονός ότι το κράτος μέλος αναγνώρισης εισπράττει τα έσοδα από τον ΦΠΑ και στη συνέχεια, οφείλει να τα αποδώσει στα κράτη μέλη κατανάλωσης, όπου πραγματοποιήθηκε η εκάστοτε παροχή της ηλεκτρονικής υπηρεσίας. Η προκείμενη αυστηρή διαδικασία δημιουργεί σημαντικά προβλήματα συμμόρφωσης στις επιχειρήσεις, οι οποίες επιλέγουν να ενταχθούν σε αυτήν, κατοχυρώνει όμως τον δίκαιο καταμερισμό των φορολογικών εσόδων μεταξύ των κρατών μελών και προστατεύει τους διαφορετικούς εθνικούς συντελεστές ΦΠΑ[232]. Παράλληλα, αποθαρρύνει τις ευρωπαϊκές επιχειρήσεις από πιθανά επιχειρηματικά πλάνα για μεταφορά της έδρας τους σε τρίτες χώρες, πράγμα που με μαθηματική ακρίβεια θα συνέβαινε κατά κόρον, εφόσον -αντί του υφιστάμενου πλαισίου- προβλεπόταν η εισαγωγή στο ενωσιακό έδαφος προϊόντων και η παροχή υπηρεσιών απαλλαγμένων από έμμεσους φόρους.

 ΙII. Οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις

  1. Γενικά

Σημαντικό μέρος των συναλλαγών που διενεργούνται μέσω Internet καταλαμβάνει και το έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο. Η διαφορά των offline ηλεκτρονικών συμβάσεων σε σχέση με εκείνες του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου συνίσταται στο γεγονός ότι οι πρώτες αφορούν υλικά αγαθά, τα οποία παραγγέλλονται μέσω Internet, αλλά παραδίδονται με κάποιον από τους παραδοσιακούς τρόπους (π.χ. ταχυδρομείο), ενώ οι δεύτερες αφορούν άυλα προϊόντα, τα οποία «κατεβαίνουν» απευθείας στον ηλεκτρονικό υπολογιστή του καταναλωτή[233]. Κατά συνέπεια, οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις δεν διαφέρουν από τις υπόλοιπες συμβάσεις που πραγματοποιούνται εξ αποστάσεως ως προς την επιβολή και είσπραξη του ΦΠΑ. Σύμφωνα δε με το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο, ως σύμβαση εξ αποστάσεως νοείται «κάθε σύμβαση η οποία συνάπτεται μεταξύ του προμηθευτή και του καταναλωτή στο πλαίσιο ενός οργανωμένου συστήματος πωλήσεων εξ αποστάσεως ή παροχής υπηρεσιών χωρίς την ταυτόχρονη φυσική παρουσία του προμηθευτή και του καταναλωτή, με αποκλειστική χρήση ενός ή περισσότερων μέσων επικοινωνίας εξ αποστάσεως, όπως ενδεικτικά το ηλεκτρονικό ταχυδρομείο, το τηλέφωνο, το φαξ ή το διαδίκτυο, μέχρι και τη στιγμή σύναψης της σύμβασης»[234].

Ωστόσο, πρέπει να παρατηρηθεί ότι ακόμα και στις διασυνοριακές συναλλαγές, ήτοι αυτές που σχετίζονται με πωλήσεις αγαθών από ένα κράτος μέλος προς άλλο ή προς τρίτη χώρα, τόσο η παραγωγή όσο και η διανομή, καθώς και η κατανάλωση των ενσώματων αγαθών, ανιχνεύονται με σχετική ευκολία μη δημιουργώντας συνεπώς ιδιαίτερα προβλήματα στη φορολόγησή τους[235]. Βεβαίως, δεν παύει να υφίσταται το ενδεχόμενο να εμφανιστούν δυσχέρειες ως προς τη συλλογή ΦΠΑ, εξαιτίας της απουσίας μεσαζόντων στο ηλεκτρονικό εμπόριο. Πράγματι, ενώ στο παρελθόν συνηθιζόταν η διαμεσολάβηση των τοπικών εισαγωγέων, ώστε να διεκπεραιωθούν οι αγορές των καταναλωτών μιας χώρας, σήμερα οι ίδιοι καταναλωτές έχουν τη δυνατότητα να συμβάλλονται απευθείας με τις εξαγωγικές επιχειρήσεις και να αγοράζουν προϊόντα χωρίς την παρουσία ενδιάμεσων εμπόρων. Ενόψει αυτής της εμπορικής πρακτικής, ελλοχεύει ο κίνδυνος να μην κατορθώσουν οι φορολογικές αρχές να συλλάβουν την κάθε ξεχωριστή συναλλαγή, προκειμένου να εισπράξουν τον αναλογούντα φόρο κατανάλωσης.

Σε κάθε περίπτωση, απαιτούνται συγκεκριμένες διευκρινίσεις σχετικά με ορισμένα ζητήματα, τα οποία ανακύπτουν αφενός στις offline πωλήσεις αγαθών μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών που είναι αμφότεροι εγκατεστημένοι σε κράτη μέλη της ΕΕ και αφετέρου στις αντίστοιχες συναλλαγές που περιλαμβάνουν πωλήσεις από κράτος μέλος προς τρίτη χώρα, και αντιστρόφως.

  1. Πωλήσεις εντός ΕΕ

Σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του ΚΦΠΑ[236], όταν ελληνική επιχείρηση (που προφανώς έχει ΑΦΜ στη χώρα μας) πωλεί και παραδίδει προϊόντα δυνάμει offline ηλεκτρονικής σύμβασης σε πελάτη που βρίσκεται στην ημεδαπή ή σε διαφορετικό κράτος μέλος, π.χ. στην Ιταλία, τότε οφείλει να συνυπολογίσει ΦΠΑ 23% στην τελική τιμή. Στη συνέχεια, η υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση οφείλει να αποδώσει στις εθνικές φορολογικές αρχές τον εισπρακτέο φόρο, που κατέβαλε ο Έλληνας ή ο Ιταλός καταναλωτής, αντιστοίχως.

Εξαίρεση στον παραπάνω κανόνα συνιστά η θεώρηση της συναλλαγής ανάμεσα στην ελληνική και την ιταλική επιχείρηση ως ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών[237], με αποτέλεσμα την απαλλαγή της από την επιβολή ΦΠΑ στην Ελλάδα, πράγμα που συντελείται εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις: α. τόσο η προμηθεύτρια επιχείρηση όσο και η αγοράστρια να υπόκεινται στο φόρο, καθώς και να είναι εγγεγραμμένοι στο σύστημα VIES[238] και β. τα αγαθά να μεταφέρονται από την Ελλάδα προς το κράτος μέλος του αγοραστή[239]. Στην περίπτωση αυτή, η προκείμενη συναλλαγή φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση στον τόπο προορισμού της, ήτοι στην Ιταλία όπου εδρεύει η αγοράστρια επιχείρηση. Παρομοίως, όσοι πραγματοποιούν ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στην Ελλάδα είναι υπόχρεοι σε απόδοση ΦΠΑ στη χώρα μας[240], στα πλαίσια της αρχής της φορολόγησης στον τόπο προορισμού ή κατανάλωσης των αγαθών. Αξίζει να σημειωθεί ότι κατά την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού, ο εκάστοτε υπόχρεος στον φόρο αγοραστής δεν καταβάλλει, υπό την έννοια της απόδοσης του χρηματικού ποσού στο αρμόδιο δημόσιο ταμείο, τον αναλογούντα ΦΠΑ, διότι στη δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου δίνεται η ευχέρεια ταυτόχρονης χρέωσης και πίστωσης του φόρου (reverse charge)[241].

Εξάλλου, τονίζεται ότι εφόσον οι πωλήσεις υλικών αγαθών της ελληνικής επιχείρησης προς πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο που κατοικούν στο κράτος μέλος προορισμού υπερβαίνουν το όριο που έχει θέσει το εν λόγω κράτος για την τρέχουσα και την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο (συνήθως είναι 100.000 ή 35.000 ευρώ)[242], τότε οφείλει η συγκεκριμένη επιχείρηση να εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο και να αποκτήσει ΑΦΜ στο κράτος προορισμού. Επομένως, οι επιχειρηματίες που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών σε περισσότερα κράτη της ΕΕ, λ.χ. μέσω ενός ηλεκτρονικού καταστήματος (:e-shop), πρέπει να ελέγχουν την αξία των συναλλαγών τους προς κάθε ξεχωριστό κράτος μέλος, αλλά και να γνωρίζουν τα προκαθορισμένα όρια των πωλήσεων εξ αποστάσεως που τίθενται από τα κράτη μέλη, ώστε να εγγραφούν έγκαιρα στα μητρώα τους όταν τα υπερβούν[243]. Στην περίπτωση που επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα αποκτήσει ΑΦΜ σε άλλο κράτος μέλος, είτε λόγω υπέρβασης του προαναφερθέντος ορίου είτε κατόπιν επιλογής της, ο συντελεστής ΦΠΑ που υπολογίζει στην τελική τιμή πώλησης είναι ο ισχύων στο κράτος μέλος προορισμού, διότι ως τόπος παράδοσης και υπαγωγής σε ΦΠΑ θεωρείται το κράτος αυτό, και όχι ο ελληνικός συντελεστής 23%[244]. Για παράδειγμα, αν η προκείμενη επιχείρηση εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο του Λουξεμβούργου (όπου ο συντελεστής ΦΠΑ είναι 15%), στην τιμή πώλησης των προϊόντων που αποστέλλονται προς παράδοση στο Λουξεμβούργο θα προστίθεται ΦΠΑ 15%. Στη συνέχεια, η ελληνική επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει δήλωση ΦΠΑ στο κράτος φορολόγησης και να καταβάλει τον αναλογούντα φόρο, ενώ παράλληλα στην αντίστοιχη δήλωση που θα υποβάλει για την ίδια χρονική περίοδο στη χώρα μας, οι συγκεκριμένες πωλήσεις θα αναγράφονται ως φορολογητέες εκτός Ελλάδας[245].

Αντιστοίχως, προβλέπεται[246] ότι στις πωλήσεις εξ αποστάσεως με τόπο αποστολής άλλο κράτος μέλος και παραλήπτη-αγοραστή στην Ελλάδα μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (λ.χ. ιδιώτη), τόπος παράδοσης και συνεπώς, υπαγωγής σε ΦΠΑ θεωρείται η χώρα μας, εφόσον η συνολική αξία των συναλλαγών που πραγματοποιούνται από το συγκεκριμένο προμηθευτή προς την Ελλάδα υπερβαίνει το ποσό των 35.000 ευρώ κατά την τρέχουσα και προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Πλην όμως, αν οι συναλλαγές του εν λόγω προμηθευτή δεν υπερβαίνουν το ανωτέρω όριο, τότε η παράδοση θεωρείται ότι δεν γίνεται στο εσωτερικό της χώρας μας και η πώληση υπάγεται σε φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος αποστολής.

Συνοπτικά, οι offline πωλήσεις υλικών προϊόντων μέσω ηλεκτρονικού εμπορίου υπόκεινται σε ελληνικό ΦΠΑ όταν: α. παραδίδονται στην Ελλάδα από επιχείρηση με έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, β. παραδίδονται σε καταναλωτή που κατοικεί σε κράτος μέλος της ΕΕ από ελληνική επιχείρηση (B2C) και γ. παραδίδονται σε επιχείρηση με έδρα εντός ΕΕ από προμηθεύτρια επιχείρηση που εδρεύει ή έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (Β2Β), εφόσον δεν έχουν τηρηθεί οι νόμιμες διατυπώσεις για την απαλλαγή ΦΠΑ των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, οι οποίες επομένως, φορολογούνται στον τόπο προορισμού.

  1. Πωλήσεις από και προς τρίτες χώρες

Στο διεθνές εμπόριο επικρατεί η φορολόγηση των αγαθών κατά την εισαγωγή τους, με την παράλληλη απαλλαγή κατά την εξαγωγή τους[247]. Αναφορικά με το πεδίο των φόρων κατανάλωσης, η ΕΕ υιοθετεί την εν λόγω αρχή με αποτέλεσμα να μην επιβαρύνονται με ΦΠΑ οι πωλήσεις εμπορευμάτων από επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος προς ιδιώτες ή επιχειρήσεις που κατοικούν ή εδρεύουν, αντιστοίχως, σε τρίτες χώρες. Παρομοίως, οι περιπτώσεις εισαγωγής αγαθών στο ενωσιακό έδαφος από τρίτη χώρα υπόκεινται σε έμμεση φορολογία.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΠΑ[248], απαλλάσσεται από την επιβολή ΦΠΑ η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός ΕΕ από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του. Ως εκ τούτου, ελληνική επιχείρηση που διαθέτει e-shop και δέχεται παραγγελίες για αποστολή υλικών προϊόντων (π.χ. εργαλείων ή μηχανημάτων) από Τούρκο καταναλωτή ολοκληρώνει τη σύμβαση εκδίδοντας το απαιτούμενο φορολογικό παραστατικό χωρίς τη συμπερίληψη ΦΠΑ στην τελική τιμή[249]. Ταυτόχρονα, προς εξασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου, παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που έχει βαρύνει τα εξαγόμενα αγαθά κατά την παραγωγή ή απόκτησή τους[250].

Εξάλλου, στις offline ηλεκτρονικές συμβάσεις μεταξύ Έλληνα καταναλωτή -είτε επιχείρησης είτε απλού διαδικτυακού χρήστη- και εγκατεστημένης σε χώρα εκτός ΕΕ επιχείρησης, οι οποίες περιλαμβάνουν την παράδοση ενσώματων αγαθών στην Ελλάδα, επιβάλλεται κανονικά ΦΠΑ, από τη στιγμή που ρητά ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 1 του ΚΦΠΑ ότι αντικείμενο του φόρου αποτελεί «η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας»[251]. Επομένως, ο ΦΠΑ καταβάλλεται από τον αγοραστή του αγαθού στο αρμόδιο τελωνείο πριν τον εκτελωνισμό.

ΙV. Συμπερασματικές παρατηρήσεις

Το εξαιρετικά ευρύ πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ως του επικρατούντος φόρου κατανάλωσης, συνεπάγεται ότι κάθε συναλλαγή είτε διεξάγεται συμβατικά είτε ηλεκτρονικά (θα έπρεπε να) εμπίπτει αναγκαστικά σε αυτό. Όμως, η νέα ψηφιακή αγορά και οι τεχνολογικές εξελίξεις θέτουν καινούριες προκλήσεις στη φορολόγηση των συναλλαγών, ιδίως όταν πρόκειται για online εμπορικές συμβάσεις, που καθιστούν αναγκαία την προσαρμογή των κανόνων του ΦΠΑ στα σύγχρονα δεδομένα. Άλλωστε, τα χαρακτηριστικά του Διαδικτύου είναι εκείνα που επιτρέπουν την παραγγελία και την παράδοση προϊόντων, καθώς και την παροχή υπηρεσιών, χωρίς γεωγραφικούς περιορισμούς, με αποτέλεσμα να αναδεικνύονται εμπράκτως οι υπάρχουσες αδυναμίες του συστήματος επιβολής και είσπραξης του ΦΠΑ[252].

Προκειμένου δε να γίνεται σεβαστή η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, η επιβάρυνση του φορολογουμένου δέον είναι να ανέρχεται στο ίδιο ύψος, είτε αυτός επιλέγει να συμβληθεί με κάποιον προμηθευτή στην ημεδαπή είτε στο εξωτερικό, καθώς επίσης και να μην υφίσταται διακριτική μεταχείριση αναλόγως του τρόπου με τον οποίο ολοκληρώνεται η φορολογητέα σύμβαση (μέσω Internet ή μέσω οποιουδήποτε άλλου τρόπου). Εξάλλου, επιθυμητό και δεοντολογικά ορθό είναι τα έσοδα από τους έμμεσους φόρους να περιέρχονται στη δικαιοδοσία εκείνη, όπου πραγματοποιείται η κατανάλωση του αγαθού ή λαμβάνει χώρα η παροχή της υπηρεσίας.

Προς αυτή την κατεύθυνση, ήτοι της ανεύρεσης μιας κατάλληλης και δίκαιης μεθόδου για τη συλλογή ΦΠΑ, κυρίως σε σχέση με τις διασυνοριακές ηλεκτρονικές συναλλαγές, χρειάζεται η σύμπνοια -αν όχι, η ομοφωνία- των εκάστοτε κρατικών αρχών. Πράγματι, η υπερεθνική συνεργασία συνιστά εκ των ων ουκ άνευ προϋπόθεση αφενός για τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης που προκύπτει από τις συναλλαγές και αφετέρου για την απόδοση των αντίστοιχων φόρων κατανάλωσης[253]. Ωστόσο, το γεγονός ότι οι ΗΠΑ, εκ των πρωταγωνιστών της παγκόσμιας αγοράς (τόσο σε επίπεδο παραγωγής όσο και σε επίπεδο κατανάλωσης), εξακολουθούν να μην εφαρμόζουν έναν ενιαίο ομοσπονδιακό φόρο κατανάλωσης στα πρότυπα της ΕΕ, ναρκοθετεί κάθε τέτοια συζήτηση· η απροθυμία των αμερικανικών επιχειρήσεων να συλλέγουν φόρους και να τους αποδίδουν στις αντίστοιχες χώρες, όπου γίνεται η κατανάλωση, πρέπει να θεωρείται δεδομένη[254].

Πέραν αυτού, δεν έχει καταστεί δυνατή η διεθνής συνεννόηση για τα ζητήματα της φορολογίας κατανάλωσης, τουλάχιστον στο βαθμό που παρατηρείται με τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου, που συνάπτουν τα κράτη μεταξύ τους ακολουθώντας την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ, ενόψει των διαφορετικών προσεγγίσεων των έμμεσων φόρων: μπορεί μεν να υφίσταται στις περισσότερες χώρες παγκοσμίως ένα σύστημα φόρου κατανάλωσης, αλλά εξακολουθούν δε να υπάρχουν διαφορές ως προς την επιβολή του ΦΠΑ, στις προβλεπόμενες απαλλαγές, στους τρόπους απόδοσης κ.ο.κ.[255]

Μόνο στα πλαίσια της ΕΕ έχει επιτευχθεί εναρμόνιση του ΦΠΑ σε σημαντικό βαθμό. Με την υιοθέτηση των υφιστάμενων ρυθμίσεων περί ΦΠΑ και πρωτίστως, με τις δυνατότητες αντίστροφης επιβάρυνσης και αυτοελέγχου των επιχειρήσεων που συμβάλλονται ηλεκτρονικά, καθώς και της εγγραφής των επιχειρήσεων τρίτων χωρών στα φορολογικά μητρώα των κρατών μελών, έχει δημιουργηθεί ένα αρκετά ξεκάθαρο μοντέλο για τις αρμοδιότητες επιβολής, είσπραξης και απόδοσης του ΦΠΑ. Εντούτοις, εξακολουθούν να αναδεικνύονται ορισμένες στρεβλώσεις που τείνουν στη δυσμενέστερη αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου, οι οποίες πρέπει να διορθωθούν άμεσα από τον Ευρωπαίο νομοθέτη. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η πρόβλεψη για μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις έντυπες εκδόσεις βιβλίων και η παράλληλη απαγόρευση επιβολής τέτοιου συντελεστή στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες· αυτό σημαίνει, λ.χ. στην Ελλάδα, ότι αν κάποιος καταναλωτής αγοράσει ένα βιβλίο από το τοπικό βιβλιοπωλείο, καταβάλλει φόρο 6,5% επί της τιμής[256], ενώ αν παραγγείλει το ίδιο βιβλίο και του παραδοθεί σε ηλεκτρονική μορφή μέσω Internet (σαν e-book), καταβάλλει φόρο 23%[257]. Ενόψει της εν λόγω αρρυθμίας, το Λουξεμβούργο και η Γαλλία είχαν ήδη μειώσει τη φορολογία για τα e-books σε 3% και 5,5%, αντιστοίχως[258]. Προσφάτως δε, εκδόθηκε σχετική απόφαση του ΔΕυρΕ, σύμφωνα με την οποία επιτρέπεται η εξίσωση του ΦΠΑ στα έντυπα και στα ψηφιακά βιβλία, όπως και στα βιβλία που εμπεριέχονται σε CD, από τη στιγμή που οι καταναλωτές τα αντιλαμβάνονται ως όμοια προϊόντα[259].

Σε κάθε περίπτωση, βέβαιο είναι ότι η φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ στο ηλεκτρονικό εμπόριο εντοπίζεται ως επί το πλείστον στις online συμβάσεις ανάμεσα σε επιχειρήσεις και σε καταναλωτές (B2C). Προκειμένου να καμφθούν τα συγκεκριμένα προβλήματα, πρέπει αφενός να υπάρξει συνεργασία μεταξύ των κρατών, όταν πρόκειται για διασυνοριακές συναλλαγές, και αφετέρου να δοθούν φορολογικά και οικονομικά εν γένει κίνητρα στους προμηθευτές, αλλά πρωτίστως στους καταναλωτές, ώστε να γνωστοποιούν και να δηλώνουν τις μεταξύ τους διενεργούμενες συμβάσεις. Μόνο μέσα από την παροχή τέτοιων κινήτρων (λ.χ. με την επιστροφή ενός μέρους του ΦΠΑ στον καταναλωτή, ως φορολογική έκπτωση) και φυσικά με τη διεξαγωγή διαδικτυακών ελέγχων από τις φορολογικές αρχές[260], μπορεί να περιοριστεί η απώλεια πόρων εξαιτίας της μη επιβολής και συνεπώς, μη είσπραξης ΦΠΑ.

Επίμετρο

Στην προηγηθείσα ανάλυση καταβλήθηκε προσπάθεια ανάδειξης ορισμένων βασικών ζητημάτων που σχετίζονται με το ηλεκτρονικό εμπόριο και τη φορολογία του. Τα τελευταία χρόνια, η ιλιγγιώδης άνοδος των διαδικτυακών ηλεκτρονικών συμβάσεων σε συνδυασμό με την ιδιαίτερη φυσιογνωμία τους έχουν καταστήσει αναγκαία τη λήψη πρωτοβουλιών, ώστε να αντιμετωπιστεί αποτελεσματικά το πλήθος των προκλήσεων που εγείρει η ανάδυση αυτής της νέας αγοράς. Βεβαίως, οι εν λόγω πρωτοβουλίες προϋποθέτουν τη σύμπραξη των εθνικών φορολογικών αρχών, ενόψει της de facto κατάργησης των συνόρων, την οποία επιφέρει η εξάπλωση του Internet.

Προς αυτή την κατεύθυνση, μείζονα ρόλο καλούνται να διαδραματίσουν τόσο ο ΟΟΣΑ (σε διεθνή κλίμακα), όσο και η ΕΕ (σε ενωσιακή κλίμακα), καθώς επίσης και τα ίδια τα κράτη (σε εθνική κλίμακα). Πράγματι, η χάραξη σύγχρονης φορολογικής πολιτικής, προσαρμοσμένης στα δεδομένα της ήδη επελθούσας παγκοσμιοποιημένης ψηφιακής οικονομίας, μπορεί να γίνει μόνο μέσα από τη διακρατική συνεργασία. Ως εκ τούτου, κρίνεται απαραίτητη η συμβολή και ο συντονισμός των υπερεθνικών οργανισμών, προκειμένου να ανευρεθούν ευρέως αποδεκτοί τρόποι προσέγγισης της φορολογίας ηλεκτρονικού εμπορίου, τόσο ως προς τους άμεσους όσο και ως προς τους έμμεσους φόρους.

Από την πλευρά του ΟΟΣΑ, αποπειράται -και εν πολλοίς επιτυγχάνεται- η σταδιακή ομογενοποίηση των αρχών και των εννοιών που διέπουν τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας, με αποτέλεσμα την εφαρμογή από όλα τα κράτη μέλη κοινών λύσεων σε όμοιες περιπτώσεις διπλής φορολογίας. Κατά συνέπεια, οι εκάστοτε αναφυόμενες δυσκολίες στη φορολογία εισοδήματος ηλεκτρονικού εμπορίου, όπως συμβαίνει με την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης επιχείρησης, επιλύονται κατά κανόνα βάσει των συναφών υποδείξεων της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ. Απεναντίας, δεν παρατηρείται η ίδια πρόοδος στα θέματα των φόρων κατανάλωσης, κυρίως λόγω της άρνησης των ΗΠΑ να υιοθετήσουν ένα αντίστοιχο σύστημα με τον ευρωπαϊκό ΦΠΑ.

Όσον αφορά δε την ΕΕ, σημειώνεται μεν ότι υφίσταται επαρκές νομοθετικό οπλοστάσιο σχετικά με την επιβολή, είσπραξη και απόδοση του ΦΠΑ στις ηλεκτρονικές συναλλαγές, αλλά χρειάζεται δε ακόμη μεγαλύτερη προσήλωση στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας από τα κράτη μέλη, ώστε να μην υποπίπτει σε δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση το ηλεκτρονικό εμπόριο σε σύγκριση με το συμβατικό. Επιπροσθέτως, η απαίτηση για ουσιαστικότερη διαφάνεια στο Internet, που λειτουργεί αναντίρρητα προς όφελος των καταναλωτών, αλλά και των διοικητικών αρχών, θα μπορούσε να ευοδωθεί με την επέκταση των ρυθμίσεων της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ για το ηλεκτρονικό εμπόριο και στο φορολογικό τομέα. Με τον τρόπο αυτό, θα καθίστατο υποχρεωτική για τις επιχειρήσεις που ασκούν ηλεκτρονικά επιχειρηματική δραστηριότητα η ανάρτηση των βασικών πληροφοριών που προσδιορίζουν την ταυτότητά τους, όπως η επωνυμία, η έδρα και τα φορολογικά στοιχεία τους, στο website μέσω του οποίου δραστηριοποιούνται διαδικτυακά, ενώ πιθανή παραβίαση του κανόνα θα επέφερε φορολογικές κυρώσεις. Επιπλέον, θα ήταν εφικτή η ενημέρωση των υποψήφιων συμβαλλομένων καταναλωτών για τα πραγματικά στοιχεία των συγκεκριμένων επιχειρήσεων, όπως και για τις υποχρεώσεις τους από την ενδεχόμενη σύναψη online και offline συμβάσεων, ενώ θα διευκολύνονταν η επίβλεψη του ηλεκτρονικού εμπορίου εκ μέρους των φορολογικών αρχών.

Πέραν των ανωτέρω, σκόπιμο είναι να υπομνησθεί ότι η εύλογη βούληση των κρατών για σύλληψη ολοένα και περισσότερης φορολογητέας ύλης, καθώς και η τάση για αυστηρή επιτήρηση του Διαδικτύου, δεν πρέπει να αποτελέσουν τροχοπέδη στην ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου. Η πεμπτουσία του Internet, άλλωστε, δεν είναι παρά η ελευθερία που παρέχει στους χρήστες του να επικοινωνούν και να συμβάλλονται κατά το δοκούν. Σε καμία περίπτωση, όμως, αυτό δεν σημαίνει ότι πρέπει να μεταβληθεί το Internet σε χώρο φορολογικής ασυδοσίας· συνεπώς, κρίσιμη είναι η ανεύρεση των προσηκόντων μηχανισμών, που συνδυάζουν τα προνομιακά χαρακτηριστικά των διαδικτυακών δραστηριοτήτων με την κρατική υποχρέωση σεβασμού της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης και την ταυτόχρονη αναγκαιότητα αποκόμισης σημαντικών πόρων από την επιβολή άμεσης και έμμεσης φορολογίας.

Τέτοιους μηχανισμούς, οι οποίοι διευκολύνουν τους φορολογικούς ελέγχους και θα συμβάλλουν στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της επαγόμενης απώλειας εσόδων που προκαλείται από την αδυναμία σύλληψης των ηλεκτρονικών συναλλαγών, μπορεί να προσφέρει από τη μία το τραπεζικό σύστημα, μέσω του οποίου διενεργούνται οι περισσότερες ηλεκτρονικές συναλλαγές, και από την άλλη το ίδιο το Διαδίκτυο, χάρη στα υπερσύγχρονα τεχνολογικά χαρακτηριστικά του που επιτρέπουν την καταγραφή της πρόσβασης των χρηστών. Εν κατακλείδι, το Internet που φέρεται να είναι έως τώρα το κύριο μέρος του προβλήματος φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου, δύναται εν τέλει να αποτελέσει και το μέρος της λύσης αυτού.

(*) Η ανωτέρω διπλωματική εργασία παραδόθηκε γραπτώς και παρουσιάστηκε ενώπιον τριμελούς επιτροπής, η οποία απαρτιζόταν από τον διδάσκοντα και επιβλέποντα καθηγητή Κ. Φινοκαλιώτη, τον επίκουρο καθηγητή Π. Μαντζούφα και τον λέκτορα Α. Καϊδατζή, στα πλαίσια του ΠΜΣ Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικής Επιστήμης της Νομικής Σχολής Α.Π.Θ. για το ακαδημαϊκό έτος 2013-2014.

[1] Βλ. OECD, «Sacher Report», OECD Digital Economy Papers, No. 29, 1997, σ. 11 και Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, β΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2010, σ. 2.

[2] Βλ. άρ. 132 του ν. 4281/2014 (ΦΕΚ Α΄ 160/8.8.2014), όπου προβλέπονται αναλυτικά οι προϋποθέσεις διενέργειας ηλεκτρονικού πλειστηριασμού όταν πρόκειται να συναφθεί δημόσια σύμβαση. Πρόκειται για τη νεότερη συμμόρφωση της ελληνικής έννομης τάξης με το άρ. 54 της Οδηγίας 2004/18/ΕΚ (ΕΕ L 134 της 30.4.2004, σ. 148-149), καθώς είχε προηγηθεί το άρ. 28 του π.δ. 60/2007 (ΦΕΚ Α΄ 64/16.3.2007).

[3] Βλ. Καράκωστα, Δίκαιο και Internet, γ΄ έκδ., Αθήνα: 2009, σ. 179.

[4] Σχετικά με το σύστημα EDI, βλ. ιδίως, Ιγγλεζάκη, «Τα νομικά ζητήματα της ηλεκτρονικής ανταλλαγής δεδομένων – Η σύμβαση EDI», ΕΕμπΔ, 1997, σ. 238 επ.

[5] Η αυτοματοποιημένη διαδικασία που ακολουθείται στις συναλλαγές μέσω EDI είναι η εξής: Ο πελάτης παραγγέλλει μέσω ηλεκτρονικού υπολογιστή στον προμηθευτή του ένα προϊόν. Ο τελευταίος, αφού λάβει την παραγγελία, ελέγχει τα αποθέματά του και διαβιβάζει ηλεκτρονικά την επιβεβαίωση της παραγγελίας, την οποία εκτελεί στη συνέχεια. Ήδη, κατά την άφιξη του προϊόντος στον πελάτη, τα δεδομένα της συναλλαγής βρίσκονται στον τόπο εκπλήρωσης της παροχής και η σύμβαση έχει εκτελεστεί. Μετά την παράδοση του εμπορεύματος, ο προμηθευτής διαβιβάζει ηλεκτρονικά μέσω EDI στον αγοραστή το τιμολόγιο που αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή. Βλ. Καράκωστα, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 201, υποσ. 82.

[6] Βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 4. Η Μήτσου, «Ηλεκτρονικό εμπόριο», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, Αθήνα: 2010, σ. 635, παραθέτει ως παράδειγμα κλειστού δικτύου το σύστημα «ΟΑΣΗΣ», μέσω του οποίου εκτελούνται όλες οι τυποποιημένες χρηματιστηριακές συναλλαγές, π.χ. αγορά μετοχών, στο Χρηματιστήριο Αθηνών.

[7] Ακόμα και το σύστημα EDI χρησιμοποιείται πλέον και στα ανοικτά δίκτυα, όπως το Internet, κυρίως από επιχειρήσεις περιορισμένων οικονομικών δυνατοτήτων, οι οποίες δεν μπορούν να αντεπεξέλθουν στις ανάγκες συντήρησης και στα υψηλά τέλη ενός κλειστού δικτύου.

[8] Η διάκριση ανάμεσα σε άμεσο και έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο εισήχθη για πρώτη φορά το 1997 από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, βλ. Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στο Συμβούλιο, στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, στην Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και στην Επιτροπή των Περιφερειών, Μια Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία για το Ηλεκτρονικό Εμπόριο, COM 97/157, σ. 3.

[9] Ενδεικτικά, ο χρήστης παραλαμβάνει το προϊόν «κατεβάζοντάς» το σε ψηφιακή μορφή από το Internet και αποθηκεύοντάς το στο σκληρό δίσκο του προσωπικού υπολογιστή του ή σε εξωτερική μονάδα αποθήκευσης (USB stick). Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, Αθήνα-Κομοτηνή: 2007, σ. 17-18.

[10] Έτσι η Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», Information & Communications Technology Law, 13:2, 2004, σ. 186.

[11] Άλλωστε, οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις αντιμετωπίζονται ως συμβάσεις εξ αποστάσεως στην επιβολή έμμεσης φορολογίας. Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Δ΄, υπό ΙΙΙ.

[12] Βλ. Ιγγλεζάκη, Το νομικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2003, σ. 19-20.

[13] ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 1 επ. Η εν λόγω οδηγία είναι ευρέως γνωστή ως «οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο». Βλ. αναλυτικά, Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 15 επ.

[14] Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 5 και 7 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 1-2).

[15] Βλ. άρ. 1 παρ. 2 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 8).

[16] Βλ. άρ. 9 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 11). Ο Έλληνας νομοθέτης συμμορφούμενος με την παραπάνω διάταξη προέβλεψε ρητώς στο άρ. 8 παρ. 1 του π.δ. 131/2003 τη γενική αρχή ότι επιτρέπεται η κατάρτιση συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα. Βεβαίως, όπως επισημαίνει ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 190, το επιτρεπτό κατάρτισης συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα δεν πρέπει να συγχέεται με το ζήτημα της αναγκαιότητας τήρησης του τύπου, όπου αυτό επιβάλλεται από διάταξη νόμου (ΑΚ 158).

[17] ΦΕΚ Α΄ 116/16.5.2003. Σχετικά με τις ρυθμίσεις του συγκεκριμένου νομοθετήματος, βλ. μεταξύ άλλων, Ιγγλεζάκη, Εισαγωγή στο Δίκαιο της Πληροφορικής, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2006, σ. 128 επ.

[18] Βλ. άρ. 1 στοιχ. α΄ του π.δ. 131/2003.

[19] Σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 18 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 3): «Οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας (…) εφόσον συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες, εκτείνονται και σε υπηρεσίες που δεν αμείβονται από τον αποδέκτη τους, όπως είναι η παροχή πληροφοριών σε απευθείας σύνδεση ή εμπορικές επικοινωνίες, ή οι υπηρεσίες αναζήτησης, πρόσβασης και ανάκτησης δεδομένων». Για παράδειγμα, αν το αίτημα μπορεί να ικανοποιηθεί χωρίς την καταβολή αμοιβής, αλλά η δωρεάν παροχή καθίσταται δυνατή επειδή συνδυάζεται με διαφήμιση, τότε θεωρείται ότι πρόκειται για παροχή έναντι αμοιβής. Έτσι η Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 29.

[20] Έτσι ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 185.

[21] Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Α΄, υπό ΙΙΙ.3 και επίμετρο.

[22] Βλ. άρ. 3 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 9) και άρ. 2 παρ. 1 του π.δ. 131/2003, αντιστοίχως, σύμφωνα με τα οποία, όταν ένας φορέας εγκατεστημένος σε κράτος μέλος της ΕΕ παρέχει υπηρεσίες σε αποδέκτη που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ, εφαρμόζονται οι εθνικές διατάξεις του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένος ο φορέας.

[23] Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 251.

[24] Πρβλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ΝομΕπ, 30/2001, σ. 26.

[25] Βλ. Φουστανάκη, «Η φορολόγηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών», σε: Στεφάνου/Ασημακοπούλου (επιμ.), Η φορολογία των εταιριών στο νέο διεθνές και ευρωπαϊκό περιβάλλον, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2006, σ. 224-225.

[26] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 23.

[27] Στην αγγλική γλώσσα συναντάται ο περιγραφικός και πιο δόκιμος όρος «brick-and-mortar stores», βλ. ενδεικτικά, Scanlan, «Tax sensitivity in Electronic Commerce», Fiscal Studies, vol. 28, No. 4, 2007, σ. 418 και 434.

[28] ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 10.

[29] Στην ελληνική έννομη τάξη μεταφέρθηκε με το άρ. 4 παρ. 1 του π.δ. 131/2003. Σχετικά με τη μεταφορά της Οδηγίας στις νομοθεσίες των κρατών μελών της ΕΕ, βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 399 επ.

[30] Αναλυτικά, οι πληροφορίες του προμηθευτή που πρέπει να είναι διαρκώς διαθέσιμες και ελεύθερα προσβάσιμες στο website είναι: α. η επωνυμία του, β. η διεύθυνσή του, γ. τα στοιχεία επικοινωνίας του (τηλέφωνο, e-mail κ.ά.), δ. ο αριθμός τυχόν εγγραφής του σε επαγγελματικό-εμπορικό μητρώο, ε. τα στοιχεία της διοικητικής έγκρισης, που έχει λάβει για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα (εφόσον προβλέπεται) και στ. ο κωδικός αριθμός αναγνώρισης του ΦΠΑ (π.χ. στην Ελλάδα ο ΑΦΜ).

[31] Βλ. άρ. 1 παρ. 5 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 8) και άρ. 20 παρ. 1 του π.δ. 131/2003.

[32] Αναφορικά με τον κωδικό αριθμό IP, βλ. Ιγγλεζάκη, Δίκαιο της Πληροφορικής, β΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2008, σ. 83.

[33] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 174-175.

[34] Πρβλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 185.

[35] Σχετικά με τα ονόματα χώρου, βλ. Τουντόπουλου/Χατζόπουλου, Ηλεκτρονικές διευθύνσεις στο Διαδίκτυο – Το πρόβλημα των domain names, Αθήνα: 2001, passim και Σιδηρόπουλου, Το δίκαιο του Διαδικτύου, β΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2008, σ. 187 επ.

[36] Για παράδειγμα, η κατάληξη gr σημαίνει ότι ο server βρίσκεται στην Ελλάδα, η κατάληξη de στη Γερμανία κ.ο.κ.

[37] Βλ. απόφ. 592/012/2011 της ΕΕΤΤ (ΦΕΚ Β΄ 593/14.4.2011).

[38] Βλ. Τάσση, «Προσδιορισμός του τόπου εγκατάστασης της επιχειρηματικής δραστηριότητας στο Διαδίκτυο», σε: (συλλ.) Το Δίκαιο στην Ψηφιακή Εποχή, Αθήνα: 2012, σ. 241-242.

[39] Βλ. Ιγγλεζάκη, Το νομικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 60.

[40] Πρβλ. Ιγγλεζάκη, Δίκαιο της Πληροφορικής, ό.π., σ. 83.

[41] Έτσι η Γραμματικάκη-Αλεξίου, «Internet και Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο – Συμβατικές και αδικοπρακτικές ενοχές στον κυβερνοχώρο», Αρμ, 1998, σ. 409 επ. (413).

[42] Βλ. OECD, Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce: A Report from Working Party No. 9 on Consumption Taxes to the Committee on Fiscal Affairs, 2001, σ. 10 επ.

[43] Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Δ΄.

[44] Πρβλ. ΔΕK απόφ. 16.10.2008, υπόθ. C-298/07, Bundesverband der Verbraucherzentralen und VerbraucherverbändeVerbraucherzentrale Bundesverband eV κατά deutsche internet versicherung AG, Συλλ. Νομ. 2008, σ. Ι-7841, με την οποία κρίθηκε ότι ο προμηθευτής οφείλει να διαθέτει, εκτός από τη διεύθυνση του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, και άλλες πληροφορίες που παρέχουν τη δυνατότητα ταχείας επαφής, καθώς και άμεσης και ουσιαστικής επικοινωνίας. Οι πληροφορίες αυτές όμως δεν χρειάζεται να περιλαμβάνουν υποχρεωτικά αριθμό τηλεφώνου, αλλά μπορούν να συνίστανται ακόμα και σε ένα τυποποιημένο ερωτηματολόγιο ηλεκτρονικής μορφής, μέσω του οποίου οι καταναλωτές μπορούν να απευθύνονται στον προμηθευτή και εκείνος να απαντά με ηλεκτρονικό μήνυμα.

[45] Βλ. άρ. 11 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 12) και άρ. 10 παρ. 1 του π.δ. 131/2003. Στην πράξη συνηθίζεται η παραλαβή της παραγγελίας να επιβεβαιώνεται είτε με e-mail από τον προμηθευτή, είτε με απεικόνιση της παραγγελίας στην οθόνη του καταναλωτή, είτε με αμφότερους τους τρόπους.

[46] Βλ. Παπακωνσταντίνου, Δίκαιο της Πληροφορικής, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2010, σ. 447-448 και Μούζουλα, «Συναλλαγές διαμέσου του Internet», ΕλλΔνη, 1998, σ. 15 επ.

[47] Σε ορισμένες περιπτώσεις, όπου η διαθεσιμότητα των αγαθών παρέχεται ήδη στο website, π.χ. στο amazon.com, τότε η σύμβαση περατώνεται με την αποστολή του αποδεικτικού παραλαβής από την πωλήτρια επιχείρηση στο χρήστη.

[48] Σχετικά με τις πληρωμές στις συναλλαγές μέσω Internet και ιδίως για την πληρωμή με πιστωτική κάρτα, βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 89 επ. και 92 επ. και Μήτσου, «Ηλεκτρονικό Εμπόριο», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 663 επ.

[49] Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 26 και Ζαπριάνου, «Συμβάσεις ψηφιακού περιεχομένου από απόσταση», Αρμ, 2014, σ. 1100 επ.

[50] Βλ. ανωτέρω, υποσ. 30.

[51] Έτσι αποδίδει ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 251, υποσ. 225, τον όρο «physicality».

[52] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 24-25.

[53] Βλ. Redpath/Redpath/Ryan, «Sales and Use Taxation in E-Commerce: Where We Are and What Needs to be Done», Information Systems Management, 24:3, 2007, σ. 240.

[54] Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, 1996, σ. 3, υποσ. 1. Υπενθυμίζεται ότι στις ΗΠΑ δεν επιβάλλεται ΦΠΑ, πλην όμως υπάρχει φόρος επί των λιανικών πωλήσεων (:retail sales tax), ο οποίος είναι αρκετά χαμηλός και επιβάλλεται σε ομοσπονδιακό ή τοπικό επίπεδο, βλ. Frynas, «Limits of globalization – legal and political issues in e-commerce», Journal of Management History, 40/9, 2002, σ. 874 επ.

[55] Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, ό.π., Νο. 6.2, σ. 19.

[56] Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, ό.π., Νο. 7.1.5, σ. 23.

[57] Βλ. The White House, «A Framework for Global Electronic Commerce», Global Issues, vol. 2, No. 4, 1997, σ. 34.

[58] Βλ. The White House, «A Framework for Global Electronic Commerce», ό.π., σ. 34.

[59] Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 29.

[60] Σχετικά με τον συγκεκριμένο νόμο, βλ. Reddick/Coggburn, «E-commerce and the Future of the State Sales Tax System: Critical Issues and Policy Recommendations», International Journal of Public Administration, 30:10, 2007, σ. 1035-1036.

[61] Βλ. Hale/McNeal, «Technology, politics, and e-commerce: Internet sales tax and interstate cooperation», Government Information Quarterly, vol. 28, 2011, σ. 263.

[62] Ο διάλογος στις ΗΠΑ για τη φορολόγηση του ηλεκτρονικού εμπορίου είναι εξαιρετικά πολυφωνικός, καθώς προτάσεις υποβάλλονται είτε από εξειδικευμένους φορείς που συστάθηκαν με αφορμή την επεξεργασία του προβλήματος (Advisory Commission on Electronic Commerce), είτε από επαγγελματίες του χώρου (American Institute of Certified Accountants), είτε από το ακαδημαϊκό περιβάλλον (Hoover Institution του Πανεπιστημίου Stanford). Οι περισσότερες απόψεις συγκλίνουν προς την υιοθέτηση ενός φόρου κατανάλωσης παρόμοιου με τον ευρωπαϊκό ΦΠΑ. Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 30.

[63] Πρβλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 189.

[64] Εμπνευστής και βασικός θιασώτης του «bit tax» θεωρείται ο Καναδός οικονομολόγος Arthur Cordell, βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 60-61, υποσ. 20.

[65] Βλ. European Commission, Building the European information society for us all: Final policy report of the high-level expert group, 1997, σ. 50.

[66] Ως bit ορίζεται η στοιχειώδης μονάδα πληροφορίας στην επιστήμη των υπολογιστών και στις τηλεπικοινωνίες.

[67] Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 27.

[68] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 192-193.

[69] Έτσι ο Φορτσάκης, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 27.

[70] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 193.

[71] Βλ. Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, Μια Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία για το Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 21.

[72] Βλ. ενδεικτικά, Copeland, Who will tax the Internet? The existing rules of international taxation cannot be used to allocate taxing jurisdiction over business income earned in Cyberspace, 1998, σ. 184 επ.

[73] Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 27-28.

[74] Πρόκειται για μονάδα μέτρησης ψηφιακών πληροφοριών πολλαπλάσια των bits, βλ. ανωτέρω, υποσ. 66.

[75] Ενδεικτικά, εκτιμάται ότι η χρήση μιας ώρας στο Facebook θα φορολογούνταν με 14 cents, η online προβολή μιας ταινίας με 19 δολάρια και μιας ολόκληρης τηλεοπτικής σειράς με 323 δολάρια, βλ. Bershidsky, «In Defense of Hungary’s Internet Tax», δημοσιευμένο στον ιστότοπο Bloomberg View, http://www.bloombergview.com/articles/2014-10-28/in-defense-of-hungary-s-internet-tax (ανάρτηση 28.10.2014).

[76] Βλ. The Economist, «Hungary’s internet tax: A bit of protest», δημοσιευμένο στον ιστότοπο The Economist, http://www.economist.com/blogs/easternapproaches/2014/10/hungarys-internet-tax (ανάρτηση 30.10.2014).

[77] Στη συνέχεια της μελέτης αναφέρεται ως Πρότυπη Σύμβαση.

[78] Για μια σύντομη αναδρομή στις αναθεωρήσεις της Πρότυπης Σύμβασης, βλ. Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1440-1441.

[79] Βλ. Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1441.

[80] Τα κράτη μέλη, κατά τη σύναψη νέων ή την αναθεώρηση υφιστάμενων διμερών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, πρέπει να συμμορφώνονται με την Πρότυπη Σύμβαση, όπως ερμηνεύεται από τα συνοδευτικά της σχόλια, λαμβάνοντας υπόψη τις επιφυλάξεις και εξαιρέσεις των φορολογικών διοικήσεων που διατυπώνονται στο ίδιο κείμενο. Βλ. OECD, «Introduction», OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, 2012, No. 3.

[81] Έτσι οι Φωτόπουλος/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1441.

[82] Βλ. OECD, «Sacher Report», OECD Digital Economy Papers, ό.π., σ. 67.

[83] Προηγήθηκε το 1997 ένα διεθνές συνέδριο στο Τούρκου της Φινλανδίας, το οποίο οργάνωσε ο ΟΟΣΑ σε συνεργασία με τη διοργανώτρια χώρα και την Ιαπωνία. Βλ. συναφώς, Πεδιαδιτάκη, «Το ηλεκτρονικό εμπόριο και οι κανόνες των διεθνών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων», ΔΕΕ, 2009, σ. 550.

[84] Βλ. OECD, Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions: The 2003 Report, 2003, No. 29, σ. 10.

[85] Βλ. Φουστανάκη, «Η φορολόγηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών», ό.π., σ. 228.

[86] Έτσι αποδίδει η Θεοχαροπούλου, Φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 63, τον όρο «equity», ενώ ο Φορτσάκης, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 34, προτιμά την απόδοσή του ως «δικαιοσύνη». Σύμφωνα με την άποψη του γράφοντος, θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί επίσης ο όρος «επιείκεια».

[87] Πρόκειται για την απόδοση του όρου «flexibility» από τον Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 34. Αποδίδεται μάλλον πιο δόκιμα ως «ευελιξία» από την Πεδιαδιτάκη, «Το ηλεκτρονικό εμπόριο και οι κανόνες των διεθνών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων», ό.π., σ. 551 και τον Φουστανάκη, «Η φορολόγηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών», ό.π., σ. 229.

[88] Βλ. OECD, Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions: The 2003 Report, ό.π., σ. 11.

[89] Σύμφωνα με τα επίσημα στατιστικά στοιχεία, σχεδόν 2,5 εκατ. Έλληνες προέβησαν στη σύναψη ηλεκτρονικών συμβάσεων, συνολικής αξίας 3,5 δισ. ευρώ, για το έτος 2013, ενώ πλέον των 3.000 επιχειρήσεων δραστηριοποιούνται κυρίως στο ηλεκτρονικό εμπόριο. Βλ. ΕΣΕΕ, Ετήσια Έκθεση Ελληνικού Εμπορίου, 2013, σ. 207 επ.

[90] Βλ. τις διατάξεις του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167/23.7.2013), όπου καθορίζονται τα υπόχρεα σε φορολογία εισοδήματος πρόσωπα, καθώς και η φορολογητέα ύλη. Στη συνέχεια του κειμένου, όπου γίνεται λόγος για τον προκείμενο νόμο, αναφέρεται ως ΚΦΕ.

[91] Βλ. την υποπαρ. Ε.1 της παρ. Ε του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α΄ 222/12.11.2012), με την οποία υιοθετήθηκε ο ΚΦΑΣ.

[92] Βλ. τις διατάξεις του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄ 248/7.11.2000) και ιδίως το άρ. 14 παρ. 13 σε συνδυασμό με το παράρτημα VII. Παρακάτω, όπου χρησιμοποιούνται διατάξεις του εν λόγω νομοθετήματος, αναφέρεται ως ΚΦΠΑ.

[93] Η μονογραφία της Θεοχαροπούλου (Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π.), αποτελεί τη μοναδική συστηματική προσπάθεια ανάλυσης των ζητημάτων που ανακύπτουν γύρω από την προβληματική της φορολογίας εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο. Αντιθέτως, δεν υπάρχει αντίστοιχα εκτεταμένη μελέτη ως προς το ΦΠΑ στις ηλεκτρονικές συναλλαγές.

[94] Βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Α΄, υπό Ι.

[95] Βλ. Μπρούμα, «Το Φορολογικό Καθεστώς του Ηλεκτρονικού Εμπορίου», δημοσιευμένο στον ιστότοπο Δίκαιο και Τεχνολογία, http://lawandtech.eu/2013/01/31/ecommerce_tax_law/ (ανάρτηση 31.1.2013).

[96] Το συγκεκριμένο παράρτημα προστέθηκε με το άρ. 22 παρ. 8 του ν. 3763/2009 (ΦΕΚ Α΄ 80/27.5.2009).

[97] Επίσης, στο τελευταίο εδάφιο του άρ. 14 παρ. 13 ΚΦΠΑ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρ. 22 παρ. 1 του ν. 3763/2009, αναφέρεται ότι μόνη η επικοινωνία μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ παρέχοντος και λήπτη υπηρεσίας δεν αρκεί για να θεωρηθεί η υπηρεσία αυτή ως υπηρεσία που παρέχεται ηλεκτρονικά.

[98] Έτσι οι Reddick/Coggburn, «E-commerce and the Future of the State Sales Tax System: Critical Issues and Policy Recommendations», ό.π., σ. 1021.

[99] Βλ. Μανιτάκη, Συνταγματική οργάνωση του κράτους, β΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2007, σ. 118 επ.

[100] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 28, υποσ. 80.

[101] Βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό δίκαιο, δ΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2011, σ. 67 επ.

[102] Βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Α΄, υπό ΙΙΙ.

[103] Αναλυτικά τα κείμενα των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελλάδας και 58 κρατών, όπως έχουν κυρωθεί και ισχύουν, παρατίθενται στον ιστότοπο της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων της Γενικής Γραμματείας του Υπουργείου Οικονομικών, http://www.gsis.gr/gsis/info/gsis_site/ddos/b.html.

[104] Βλ. άρ. 7 παρ. 2 περ. β΄ ΚΦΕ.

[105] Βλ. άρ. 21 και 47 ΚΦΕ για τα φυσικά και για τα νομικά πρόσωπα, αντιστοίχως.

[106] Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό ΙΙΙ.3.

[107] Βλ. άρ. 7 παρ. 2 περ. γ΄ και 35 επ. ΚΦΕ.

[108] Η συγκεκριμένη έννοια εισήχθη για πρώτη φορά με το άρ. 12 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66/31.3.2011) και κατοχυρώθηκε ρητά πλέον στο άρ. 4 ΚΦΕ.

[109] Βλ. Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος, δ΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2011, σ. 233.

[110] Έτσι η Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 105.

[111] Βλ. άρ. 9 ΚΦΕ. Πιο αναλυτικά, για την εξεύρεση του εκπιπτόμενου ποσού φόρου που καταβλήθηκε στην τρίτη χώρα, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην ημεδαπή για το συνολικό εισόδημα επιμερίζεται, ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. Το προς έκπτωση ποσό φόρου που καταβλήθηκε στην τρίτη χώρα δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του ελληνικού φόρου, το οποίο αναλογεί στο τμήμα του εισοδήματος που προέκυψε στην αλλοδαπή. Βλ. Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1437-1438.

[112] Βλ. άρ. 3 παρ. 1 ΚΦΕ.

[113] Βλ. άρ. 4 παρ. 1 περ. α΄ ΚΦΕ.

[114] Βλ. άρ. 4 παρ. 2 ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρ. 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287/31.12.2013), στο οποίο σημειώνεται εξάλλου ότι το τεκμήριο αυτό «δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό».

[115] Μοναδική περίπτωση που ενδιαφέρει η ιθαγένεια των φορολογουμένων καθιερώνεται στο άρ. 4 παρ. 1 περ. β΄ ΚΦΕ, βλ. κατωτέρω, υποσ. 119.

[116] Βλ. ιδίως, Σαββαΐδου, «Οι φορολογικές συνέπειες της μεταφοράς της κατοικίας σε μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς», ΔΦΝ, 2013, σ. 979 επ.

[117] Ειδικότερα, το άρ. 54 ΑΚ ορίζει ότι οι ισόβιοι δημόσιοι υπάλληλοι έχουν νόμιμη κατοικία τον τόπο όπου υπηρετούν, ενώ το άρ. 56 ΑΚ προβλέπει ότι ο ανήλικος που τελεί υπό γονική μέριμνα έχει νόμιμη κατοικία την κατοικία των γονέων του ή του γονέα που ασκεί μόνος του τη γονική μέριμνα και επίσης, ο ανήλικος που τελεί υπό επιτροπεία ή όποιος τελεί υπό πλήρη στερητική δικαστική συμπαράσταση έχει νόμιμη κατοικία την κατοικία του επιτρόπου ή του δικαστικού συμπαραστάτη του.

[118] Βλ. μεταξύ άλλων, Παπαστερίου, Γενικές Αρχές του Αστικού Δικαίου, β΄ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2009, σ. 355.

[119] Βλ. άρ. 4 παρ. 1 περ. β΄ ΚΦΕ.

[120] Βλ. Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος, ό.π., σ. 235.

[121] Βλ. άρ. 14 παρ. 2 περ. α΄ ΚΦΕ.

[122] Βλ. άρ. 3 παρ. 1 ΚΦΕ.

[123] Βλ. άρ. 4 παρ. 3 ΚΦΕ.

[124] Βλ. άρ. 44 ΚΦΕ.

[125] Βλ. άρ. 4 παρ. 4 ΚΦΕ.

[126] Πρβλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 323-324.

[127] Βλ. άρ. 45 ΚΦΕ.

[128] Βεβαίως, σύμφωνα με το άρ. 45 περ. γ΄ ΚΦΕ, εξαιρούνται ρητά από τη φορολογία των μη κερδοσκοπικών σωματείων ή ιδρυμάτων τα πάσης φύσης έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους.

[129] Βάσει του άρ. 2 περ. δ΄ ΚΦΕ, ως νομική οντότητα ορίζεται «κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου».

[130] Βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 260-261. Ωστόσο, εξακολουθούν να εφαρμόζονται ορισμένες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (άρ. 21-28 ΚΦΕ) για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, βλ. τελ. εδ. του άρ. 45 ΚΦΕ, όπως προστέθηκε με το άρ. 23 παρ. 1 του ν. 4223/2013.

[131] Βλ. Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος, ό.π., σ. 239.

[132] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 86.

[133] Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό ΙΙΙ.3.

[134] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 101 επ.

[135] Βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό ΙΙ.

[136] Βλ. Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1428.

[137] Άρ. 5 παρ. 1 ΚΦΕ.

[138] Αυτονόητο είναι ότι η συγκεκριμένη έννοια αφορά μόνο αλλοδαπές επιχειρήσεις, καθώς οι αντίστοιχες ημεδαπές υπόκεινται στην απεριόριστη φορολογία των εισοδημάτων τους βάσει του κριτηρίου της κατοικίας-έδρας.

[139] Βλ. άρ. 5 παρ. 1 περ. γ΄, ε΄, στ΄, ιβ΄ και ιγ΄ ΚΦΕ.

[140] Βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό Ι.

[141] Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό ΙΙΙ.3.

[142] Βλ. άρ. 7 παρ. 1 ΚΦΕ.

[143] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 238.

[144] Βλ. Πεδιαδιτάκη, «Το ηλεκτρονικό εμπόριο και οι κανόνες των διεθνών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων», ό.π., σ. 551.

[145] Έτσι ο Παμπούκης, «Η εγκατάσταση των αλλοδαπών εταιριών», σε: του ιδίου, Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 142, ο οποίος αναφέρει πως για τον αστικό ορισμό της εγκατάστασης «κρίσιμα είναι τα στοιχεία της υλικής παρουσίας, της απουσίας ξεχωριστής νομικής προσωπικότητας και της σχετικής αυτονομίας δράσεως», θέτοντας ως παραδείγματα τα σημεία πώλησης, λογιστικά κέντρα, σημεία εξυπηρέτησης πελατών μετά τις πωλήσεις, κ.ά.

[146] Βλ. άρ. 5 παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ.

[147] Βλ. ενδεικτικά, ΣτΕ 2178/2010, ΝΟΜΟΣ. Σχετικά με την υπεροχή των διεθνών συμβάσεων, βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 253 επ. και Χρυσόγονου, Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, γ΄ έκδ., Αθήνα: 2006, σ. 18.

[148] Βλ. άρ. 5 παρ. 5 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ.

[149] Πράγματι, το άρ. 100 παρ. 1 του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151/16.9.1994) όριζε ότι «υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον: α) Διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων, ή β) προβαίνει στη βιομηχανοποίηση πρώτων υλών ή επεξεργασία γεωργικών προϊόντων με δικές του εγκαταστάσεις ή με τη χρησιμοποίηση εγκαταστάσεων τρίτων στην Ελλάδα, οι οποίοι ενεργούν ύστερα από εντολή και για λογαριασμό του, ή γ) διεξάγει στην Ελλάδα εργασίες ή παρέχει υπηρεσίες μέσω αντιπροσώπου, ο οποίος έχει εξουσιοδότηση και μπορεί να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό του νομικού προσώπου, επίσης και όταν οι εργασίες ή υπηρεσίες προσφέρονται χωρίς αντιπρόσωπο, εφόσον αφορούν είτε στην κατάρτιση μελετών ή σχεδίων είτε στη διεξαγωγή ερευνών γενικά ή αυτές οι εργασίες και υπηρεσίες είναι τεχνικές ή επιστημονικές γενικά, ή δ) διατηρεί απόθεμα εμπορευμάτων από το οποίο εκτελεί παραγγελίες για λογαριασμό του, ή ε) συμμετέχει σε προσωπική εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στην Ελλάδα».

[150] Βλ. Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος, ό.π., σ. 450.

[151] Άρ. 6 παρ. 1 ΚΦΕ και άρ. 5 παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αντιστοίχως.

[152] Αντιθέτως, υπό το προγενέστερο φορολογικό καθεστώς, σε περίπτωση που συνέτρεχε μια εκ των περιπτώσεων του άρ. 100 παρ. 1 του ν. 2238/1994, η αλλοδαπή επιχείρηση αποκτούσε μόνιμη εγκατάσταση ανεξαρτήτως της χρονικής διάρκειας της εκ μέρους της άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα.

[153] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5: Concerning the definition of permanent establishment», OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, 2012, No. 2.

[154] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 1.1.

[155] Βλ. άρ. 6 παρ. 2 ΚΦΕ και άρ. 5 παρ. 2 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αντιστοίχως.

[156] Σύμφωνα με το άρ. 6 παρ. 4 ΚΦΕ, το οποίο υιοθετεί τη ρύθμιση του άρ. 5 παρ. 4 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, η μόνιμη εγκατάσταση «δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα».

[157] Βλ. άρ. 6 παρ. 5 ΚΦΕ και άρ. 5 παρ. 5 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αντιστοίχως.

[158] Έτσι ο Μιχαηλίδης, «Φορολόγηση των συναλλαγών στο διαδίκτυο», ΔΕΕ, 2010, σ. 419.

[159] Βλ. ανωτέρω, υποσ. 111 και Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1473.

[160] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 20, υποσ. 53.

[161] Βλ. Πεδιαδιτάκη, «Το ηλεκτρονικό εμπόριο και οι κανόνες των διεθνών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων», ό.π., σ. 552, υποσ. 37.

[162] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 242.

[163] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.2.

[164] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.6.

[165] Πρόκειται για τους αποκαλούμενους «μεσάζοντες παροχής υπηρεσιών». Σχετικά με την ευθύνη των ISPs, βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 129 επ., Μήτσου, «Ηλεκτρονικό εμπόριο», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 677 επ. και Παπακωνσταντίνου, Δίκαιο της Πληροφορικής, ό.π., σ. 459 επ.

[166] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.3.

[167] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 5.

[168] OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.4. Πρβλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 263, η οποία παρατηρεί ότι «στις συμβάσεις διπλής φορολογίας συναντούμε χρονικά διαστήματα, ακόμη και κάτω των δώδεκα μηνών, ως ικανά να δικαιολογήσουν το στοιχείο της μονιμότητας στην εγκατάσταση μιας επιχείρησης», με παραδείγματα τη σύμβαση Ελλάδας-Ολλανδίας (9 μήνες) και τη σύμβαση Ελλάδας-Νορβηγίας (6 μήνες).

[169] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.7.

[170] Βλ. OECD, «Commentary on Article 5», ό.π., Νο. 42.9.

[171] Άρ. 6 παρ. 4 περ. α΄ ΚΦΕ και άρ. 5 παρ. 4 περ. α΄ της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, αντιστοίχως.

[172] Έτσι η Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 267.

[173] Πρβλ. αιτιολογική σκέψη 19 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 4).

[174] Βλ. ΔΕΚ απόφ. 28.6.2007, υπόθ. C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl κατά Bundeszentralamt für Steuern, Συλλ. Νομ. 2007, σ. Ι-5655, ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. C-190/95, ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4383, και ΔΕΚ απόφ. 4.7.1985, υπόθ. 168/84, Gunter Berkholz κατά Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 2251.

[175] Βλ. άρ. 100 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 2238/1994, ό.π., υποσ. 149.

[176] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 281 επ.

[177] Βλ. OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, 2005, No. 17, σ. 7.

[178] Πρόκειται για το φαινόμενο της «αποδιαμεσολάβησης», βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 152 επ.

[179] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 152-153.

[180] Βλ. Ιγγλεζάκη, Εισαγωγή στο Δίκαιο της Πληροφορικής, ό.π., σ. 93 επ.

[181] Βλ. Ιγγλεζάκη, Εισαγωγή στο Δίκαιο της Πληροφορικής, ό.π., σ. 94.

[182] Βλ. άρ. 38 παρ. 1 ΚΦΕ.

[183] Σύμφωνα με την αντίληψη που υιοθετεί ο ΟΟΣΑ, οι πληρωμές που γίνονται αποκλειστικά με σκοπό να καταστήσουν δυνατή τη χρήση του λογισμικού δεν πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «δικαιώματα» του άρ. 12, αλλά ως εμπορικά εισοδήματα του άρ. 7 της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ. Ίδια αντιμετώπιση επιφυλάσσει ο ΟΟΣΑ και για τις υπόλοιπες περιπτώσεις online πώλησης και παράδοσης ψηφιακών προϊόντων ήχου, εικόνας και κειμένου. Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 159 επ.

[184] Βλ. άρ. 38 παρ. 1 ΚΦΕ.

[185] Βλ. άρ. 64 παρ. 1 περ. γ΄ ΚΦΕ.

[186] Βλ. άρ. 64 παρ. 3 ΚΦΕ.

[187] Βλ. άρ. 62 παρ. 5 ΚΦΕ, όπως προστέθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Δ΄ υποπαρ. 1 περ. 14 του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α΄ 85/7.4.2014).

[188] Πρβλ. άρ. 5 παρ. 1 περ. ιγ΄ ΚΦΕ.

[189] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 96.

[190] Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 363.

[191] Ως φοροαποφυγή ορίζεται η μείωση της φορολογικής υποχρέωσης ή η ολική αποφυγή πληρωμής φόρου με νόμιμες ενέργειες του φορολογουμένου, όπως με τη δημιουργία offshore εταιρειών σε χώρες με χαμηλό έως μηδενικό επίπεδο φορολογίας. Βλ. Φινοκαλιώτη/Μπάρμπα, Δημόσια Οικονομικά, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2001, σ. 35-36.

[192] Για τον καθορισμό ενός κράτους ως φορολογικού παραδείσου, ο ΟΟΣΑ θέτει τα εξής κριτήρια: α. απουσία ή χαμηλό επίπεδο φορολόγησης, β. έλλειψη αποτελεσματικής συνεργασίας στην ανταλλαγή πληροφοριών, γ. έλλειψη διαφάνειας στη νομοθεσία και τη διοικητική πρακτική και δ. μη υποχρεωτική ανάπτυξη ουσιαστικών δραστηριοτήτων. Βλ. OECD, Harmful tax competition: An Emerging Global Issue, 1998, σ. 23.

[193] Βλ. OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, ό.π., No. 78, σ. 21-22.

[194] Βλ. OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, ό.π., No. 255 επ., σ. 51 επ.

[195] Έτσι η Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 357.

[196] Πρβλ. OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report, ό.π., No. 104, σ. 26.

[197] Αντίθετη η Πεδιαδιτάκη, «Το ηλεκτρονικό εμπόριο και οι κανόνες των διεθνών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων», ό.π., σ. 556, η οποία υποστηρίζει ότι «[η] εφαρμογή των κλασικών αρχών και εννοιών του Διεθνούς Φορολογικού Δικαίου στο ηλεκτρονικό εμπόριο δεν συνιστά αδικαιολόγητη εμμονή: οι αρχές αυτές αποτυπώνουν τις μέχρι τώρα υποχωρήσεις των κρατών μελών για τον αυτοπεριορισμό της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας, στη βάση της αρχής της αμοιβαιότητας».

[198] Βλ. Charlet/Buydens, «The OECD International VAT/GST Guidelines: past and future developments», World Journal of VAT/GST Law, vol. 1, 2012, σ. 175, οι οποίοι αναφέρουν ότι πάνω από 150 χώρες έχουν πλέον υιοθετήσει κάποιου είδους φόρο κατανάλωσης.

[199] Έτσι ο Πανάγος, «Ηλεκτρονικό εμπόριο και έμμεση φορολογία: Το ζήτημα της επιβολής ΦΠΑ στις συναλλαγές μέσω διαδικτύου», ΛΟΓ, 2004, σ. 1359.

[200] Βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Α΄, υπό ΙΙΙ.3.

[201] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 37.

[202] Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 7.

[203] Βλ. OECD, Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions: The 2003 Report, ό.π., σ. 20.

[204] Πρόκειται για την 1η, 2η και 6η Οδηγία ΦΠΑ, αντιστοίχως.

[205] ΕΕ L 347 της 11.12.2006, σ. 1 επ.

[206] Βλ. Φορτσάκη/Σαββαΐδου, Φορολογικό Δίκαιο, δ΄ έκδ., Αθήνα: 2013, σ. 437.

[207] Βλ. άρ. 96 και 99 παρ. 1 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (ΕΕ L 347 της 11.12.2006, σ. 23-24).

[208] ΦΕΚ Α΄ 125/21.8.1986.

[209] Πρβλ. McLure, «The Value Added Tax on Electronic Commerce in the European Union», International Tax and Public Finance, vol. 10, 2003, σ. 758.

[210] Βλ. άρ. 8 παρ. 1 ΚΦΠΑ.

[211] Άλλωστε, η τελωνειακή νομοθεσία εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση υλικών εμπορευμάτων, τα οποία εισέρχονται στο ενωσιακό έδαφος διασχίζοντας τα φυσικά σύνορα της ΕΕ.

[212] Βλ. παράρτημα VII ΚΦΠΑ, όπως προστέθηκε με το άρ. 22 παρ. 8 του ν. 3763/2009.

[213] Βλ. τελ. εδ. του άρ. 14 παρ. 13 ΚΦΠΑ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρ. 22 παρ. 1 του ν. 3763/2009.

[214] Βλ. Ιγγλεζάκη, Το νομικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 19-20.

[215] Πρβλ. OECD, International VAT/GST Guidelines, 2006, σ. 10 επ.

[216] Βλ. OECD, Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce: A Report from Working Party No. 9 on Consumption Taxes to the Committee on Fiscal Affairs, ό.π., σ. 19.

[217] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 187.

[218] Στη συνέχεια της μελέτης, όπου αναφέρεται ο ΑΦΜ, υπονοείται ότι συμπεριλαμβάνει και κάθε αντίστοιχη ονομασία του αριθμού φορολογικού μητρώου, όπως ο αριθμός ΦΠΑ (:VAT number), που χρησιμοποιείται από άλλα ευρωπαϊκά κράτη.

[219] Βλ. άρ. 14 παρ. 2 περ. α΄ ΚΦΠΑ, στο οποίο διευκρινίζεται περαιτέρω ότι «εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του», ενώ «[ε]λλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες».

[220] Βλ. άρ. 14 παρ. 13 περ. β΄ ΚΦΠΑ.

[221] Βλ. άρ. 35 παρ. 1 περ. στ΄ ΚΦΠΑ.

[222] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 187.

[223] Πρβλ. Επιχειρησιακή Συντονιστική Επιτροπή του ΥΠΑΑΝ για τη διευκόλυνση του εξωτερικού εμπορίου, Πωλήσεις από απόσταση μέσω διαδικτύου (“eshop”) και καθεστώς ΦΠΑ, 2013, σ. 9.

[224] Άρ. 14 παρ. 2 περ. β΄ ΚΦΠΑ, όπου επίσης αναφέρεται ότι: «εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος».

[225] Βλ. άρ. 35 παρ. 1 περ. α΄ ΚΦΠΑ.

[226] Βλ. άρ. 14 παρ. 13 περ. β΄ ΚΦΠΑ. Εν προκειμένω, δεν εξετάζεται το ζήτημα ενδεχόμενων φορολογικών υποχρεώσεων της ελληνικής επιχείρησης στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.

[227] Βλ. Καράκωστα, Δίκαιο & Internet, ό.π., σ. 254-255.

[228] Σύμφωνα με το άρ. 35α παρ. 1 περ. α΄ ΚΦΠΑ, κράτος μέλος αναγνώρισης είναι εκείνο που επιλέγει ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στον φόρο για να δηλώσει την έναρξη των δραστηριοτήτων του ως υποκείμενου στον φόρο στο έδαφος της ΕΕ.

[229] Βλ. άρ. 35α παρ. 3 ΚΦΠΑ.

[230] Βλ. άρ. 35α παρ. 5 ΚΦΠΑ.

[231] Βλ. άρ. 35α παρ. 7 ΚΦΠΑ.

[232] Έτσι η Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 188.

[233] Βλ. Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, Μια Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία για το Ηλεκτρονικό Εμπόριο, ό.π., σ. 3.

[234] Άρ. 3 αριθ. 7 του ν. 2251/1994 (ΦΕΚ Α΄ 191/16.11.1994), όπως αντικαταστάθηκε με το άρ. 2 της ΥΑ Ζ1-891/2013 (ΦΕΚ Β΄ 2144/30.8.2013), με το οποίο προσαρμόστηκε η εθνική νομοθεσία με το άρ. 2 της Οδηγίας 2011/83/ΕΕ (ΕΕ L 304 της 22.11.2011, σ. 73). Πρβλ. Ζαπριάνου, «Συμβάσεις ψηφιακού περιεχομένου από απόσταση», ό.π., σ. 1101.

[235] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 186.

[236] Βλ. άρ. 13 παρ. 1 ΚΦΠΑ.

[237] Βλ. άρ. 28 παρ. 1 ΚΦΠΑ.

[238] Μέσω αυτού του συστήματος, το οποίο αφορά δηλώσεις ΦΠΑ και ανακεφαλαιωτικούς πίνακες των ενδοκοινοτικών συναλλαγών που υποβάλλουν τα εγγεγραμμένα πρόσωπα, γίνεται η διασταύρωση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και παραδόσεων, ώστε να αποφεύγεται -ή τουλάχιστον να περιορίζεται- το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής. Βλ. McLure, «The Value Added Tax on Electronic Commerce in the European Union», ό.π., σ. 755.

[239] Βλ. Μπρούμα, «Το Φορολογικό Καθεστώς του Ηλεκτρονικού Εμπορίου», ό.π.

[240] Βλ. άρ. 35 παρ. 1 περ. θ΄ σε συνδυασμό με άρ. 15 παρ. 1 ΚΦΠΑ.

[241] Βλ. Φωτόπουλου/Βραχάτη, «Στοιχεία διεθνούς φορολογικού δικαίου», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 1476.

[242] Σε όλα τα κράτη μέλη το όριο πωλήσεων εξ αποστάσεως είναι 35.000 ευρώ, πλην της Γερμανίας, της Γαλλίας, του Λουξεμβούργου, της Αυστρίας, του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ολλανδίας, όπου το όριο ανέρχεται στις 100.000 ευρώ.

[243] Βλ. Επιχειρησιακή Συντονιστική Επιτροπή του ΥΠΑΑΝ για τη διευκόλυνση του εξωτερικού εμπορίου, Πωλήσεις από απόσταση μέσω διαδικτύου (“eshop”) και καθεστώς ΦΠΑ, ό.π., σ. 4.

[244] Βλ. άρ. 13 παρ. 6 ΚΦΠΑ.

[245] Βλ. Επιχειρησιακή Συντονιστική Επιτροπή του ΥΠΑΑΝ για τη διευκόλυνση του εξωτερικού εμπορίου, Πωλήσεις από απόσταση μέσω διαδικτύου (“eshop”) και καθεστώς ΦΠΑ, ό.π., σ. 5.

[246] Βλ. άρ. 13 παρ. 5 ΚΦΠΑ.

[247] Βλ. OECD, International VAT/GST Guidelines, ό.π., σ. 8.

[248] Βλ. άρ. 24 παρ. 1 ΚΦΠΑ.

[249] Διαφορετικό είναι το θέμα της τελωνειακής διασάφησης της εξαγωγής. Βλ. αναλυτικά, Επιχειρησιακή Συντονιστική Επιτροπή του ΥΠΑΑΝ για τη διευκόλυνση του εξωτερικού εμπορίου, Πωλήσεις από απόσταση μέσω διαδικτύου (“eshop”) και καθεστώς ΦΠΑ, ό.π., σ. 6.

[250] Βλ. άρ. 30 παρ. 2 περ. γ΄ ΚΦΠΑ.

[251] Άρ. 2 παρ. 1 περ. β΄ ΚΦΠΑ. Σχετικά με την έννοια της εισαγωγής αγαθών, βλ. άρ. 10 ΚΦΠΑ.

[252] Βλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 194.

[253] Πρβλ. Charlet/Buydens, «The OECD International VAT/GST Guidelines: past and future developments», ό.π., σ. 184.

[254] Έτσι η Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions», ό.π., σ. 194.

[255] Βλ. OECD, International VAT/GST Guidelines, ό.π., σ. 1.

[256] Βλ. παράρτημα ΙΙΙ σε συνδυασμό με άρ. 21 παρ. 1 εδ. β΄ ΚΦΠΑ, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρ. 4 παρ. 1 και 2, αντιστοίχως, του ν. 3899/2010 (ΦΕΚ Α΄ 212/17.12.2010).

[257] Βλ. τελ. εδ. του άρ. 21 παρ. 1 ΚΦΠΑ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρ. 22 παρ. 12 του ν. 3763/2009.

[258] Βλ. Το Βήμα, «Μειώνεται ο ΦΠΑ στο ηλεκτρονικό βιβλίο», δημοσιευμένο στον ιστότοπο Το Βήμα, http://www.tovima.gr/culture/article/?aid=632594 (ανάρτηση 18.9.2014).

[259] ΔΕυρΕ απόφ. 11.9.2014, υπόθ. C-219/13, K Oy, ΕΕ C 409 της 17.11.2014, σ. 13.

[260] Στη διενέργεια των φορολογικών ελέγχων στις διαδικτυακές επιχειρήσεις μπορούν να συμβάλλουν τα τεχνολογικά χαρακτηριστικά που το ίδιο το Internet προσφέρει, καθώς επίσης και τα δεδομένα που συλλέγουν τα τραπεζικά ιδρύματα σχετικά με πληρωμές που πραγματοποιούνται μέσω αυτών. Για την αποφυγή επαναλήψεων, βλ. ανωτέρω, κεφάλαιο Γ΄, υπό IV.

Advertisements

Σχόλια»

No comments yet — be the first.

Σχολιάστε

Εισάγετε τα παρακάτω στοιχεία ή επιλέξτε ένα εικονίδιο για να συνδεθείτε:

Λογότυπο WordPress.com

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό WordPress.com. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Google

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Google. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Twitter

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Twitter. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Φωτογραφία Facebook

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Facebook. Αποσύνδεση /  Αλλαγή )

Σύνδεση με %s

Αρέσει σε %d bloggers: