Η απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά την επιβολή εσωτερικών φόρων βάσει του άρθρου 110 ΣΛΕΕ

Πρόλογος(*)

Σκοπός της συγκεκριμένης μελέτης είναι να παρουσιάσει, κατά τρόπο ευσύνοπτο, ένα κρίσιμο ζήτημα του Ευρωπαϊκού Δημοσιονομικού Δικαίου: την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά την επιβολή εσωτερικών φόρων, βάσει του άρ. 110 ΣΛΕΕ. Μέσω αυτής της διάταξης επιδιώκεται η φορολογική ουδετερότητα ανταγωνισμού ανάμεσα στα εισαγόμενα και στα εθνικά προϊόντα, η οποία συνιστά την αναγκαία προϋπόθεση για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, μαζί με την κατάργηση των δασμών και την τελωνειακή ένωση.

Από τη θέσπισή της με τη Συνθήκη της Ρώμης το 1957, η εν λόγω ρύθμιση έχει δικαίως απασχολήσει μεγάλο μέρος της θεωρίας, ενώ παράλληλα αποτελεί εύφορο πεδίο ερμηνείας για το ΔΕΚ. Πράγματι, το Δικαστήριο εξετάζοντας παραβιάσεις της εφαρμογής της απαγόρευσης -κυρίως εκ μέρους των κρατών μελών- έχει δώσει καίριες ερμηνευτικές λύσεις διαμορφώνοντας σημαντική νομολογία, η οποία χρησιμοποιείται παρακάτω ως σημείο αναφοράς.

Όσον αφορά στη δομή της παρούσας εργασίας, στο εισαγωγικό κεφάλαιό της λαμβάνει χώρα μια γενική επισκόπηση των άρθρων της Συνθήκης που σχετίζονται με τον τομέα της φορολογίας. Δίνεται μια ακροθιγής παρουσίαση των φορολογικών διατάξεων αλλά και των επιμέρους στόχων, στην επίτευξη των οποίων αποσκοπούν.

Στο δεύτερο και εκτενέστερο μέρος αναλύονται τα κυριότερα θέματα που προκύπτουν ενόψει του άρ. 110 ΣΛΕΕ. Αρχικά, γίνεται λόγος για το σκοπό θέσπισης, την άμεση ισχύ, τους αποδέκτες και την έκταση της απαγόρευσης των φορολογικών διακρίσεων στην έμμεση φορολογία. Στη συνέχεια, καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής του κανόνα της πρώτης παραγράφου, που απαγορεύει στα κράτη μέλη την επιβολή βαρύτερων εσωτερικών φόρων στα εισαγόμενα προϊόντα από εκείνους που πλήττουν τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Μεταξύ άλλων, σημειώνεται με ποιο τρόπο προκαλούνται οι απαγορευμένες φορολογικές διακρίσεις και ποιες είναι οι θεμιτές διαφοροποιήσεις. Αντίστοιχα, διευκρινίζεται ο σκοπός, το πεδίο και οι δυσχέρειες εφαρμογής του κανόνα της δεύτερης παραγράφου, που θεμελιώνει την απαγόρευση και της έμμεσης προστασίας των ημεδαπών ανταγωνιστικών προϊόντων.

Εξάλλου, στο τρίτο κατά σειρά τμήμα της μελέτης αναδεικνύεται η σχέση του άρ. 110 ΣΛΕΕ με συναφείς διατάξεις της Συνθήκης. Πρώτα, γίνεται σύγκριση με τα άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ, τα οποία απαγορεύουν την επιβολή δασμών και φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών. Έπειτα, οριοθετείται έναντι των άρ. 34 έως 37 ΣΛΕΕ, που έχουν ως αντικείμενο την απαγόρευση των ποσοτικών περιορισμών στις ενδοκοινοτικές εμπορικές συναλλαγές, καθώς και σε σχέση με τις κρατικές ενισχύσεις, οι οποίες απαγορεύονται σύμφωνα με τα άρ. 107 και 108 ΣΛΕΕ.

Στο επίμετρο, τέλος, αποδίδεται μια συνολική εκτίμηση για τη μέχρι τώρα εξέλιξη της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης, με κύριο άξονα τα δημοσιονομικά ζητήματα. Παρατηρείται συμπερασματικά ότι η οικονομική κρίση μπορεί να αποτελέσει τον κινητήριο μοχλό για τη δημιουργία μιας πιο συμπαγούς ομοσπονδίας κρατών ή, αντίθετα, να τερματίσει διά παντός τα όνειρα της ενωμένης Ευρώπης.

1. Ρυθμίσεις ευρωπαϊκού δικαίου στον τομέα της φορολογίας

Ένα από τα μεγαλύτερα «αγκάθια» για την πραγματοποίηση των σκοπών των ευρωπαϊκών συνθηκών αποτελούσε ανέκαθεν η προσήλωση των κρατών μελών στη φορολογική τους κυριαρχία. Στις μέρες μας, η επίτευξη του ιδεατού στόχου της εσωτερικής αγοράς, όπως και η άσκηση ενιαίας οικονομικής πολιτικής εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθιστούν sine qua non την άρση -αν όχι πλήρη κατάργηση- των φορολογικών συνόρων, τα οποία περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία προϊόντων(**), προσώπων, υπηρεσιών και κεφαλαίων. Όμως, παρά την εισαγωγή του κοινού ευρωπαϊκού νομίσματος και την πρόθεση(;) των κρατών μελών να ολοκληρώσουν τη μεταξύ τους οικονομική ένωση, τα φορολογικά εμπόδια που ορθώνουν οι εθνικές νομοθεσίες συνεχίζουν να αποτελούν σημαντική πηγή οικονομικών στρεβλώσεων.

Κοινή διαπίστωση είναι ότι τα κράτη μέλη αρνούνται πεισματικά να απολέσουν έναν από τους βασικότερους μηχανισμούς άσκησης οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής: τη φορολογία. Δεν είναι τυχαίο, άλλωστε, ότι η εναρμόνιση των φόρων ουδέποτε περιλήφθηκε μεταξύ των κύριων σκοπών και τομέων δράσης της Ένωσης. Η επιφυλακτική αυτή στάση αιτιολογείται αν συνυπολογίσει κανείς τις σοβαρές διαφορές που υπάρχουν στην οικονομική διάρθρωση των κρατών μελών, η οποία δύσκολα θα μπορούσε να μεταβληθεί χωρίς σημαντικούς τριγμούς, αλλά και τα ανυπέρβλητα συνταγματικά κωλύματα που υψώνουν οι επιμέρους εθνικοί καταστατικοί χάρτες.

Αυτό δεν σημαίνει ότι οι ευρωπαϊκές συνθήκες στερούνται φορολογικών διατάξεων: πρόκειται για τα άρ. 110-113 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 90-93 ΣυνθΕΚ), τα οποία επιδιώκουν να ρυθμίσουν κατά τρόπο καθοριστικό το νομοθετικό καθεστώς των έμμεσων φόρων, συμπληρώνοντας τις διατάξεις για την κατάργηση των δασμών στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και τη δημιουργία ενός κοινού εξωτερικού δασμολογίου.

Η Συνθήκη, με τις ρυθμίσεις αυτές, προσπαθεί να αντιμετωπίσει τα προβλήματα που ανακύπτουν λόγω της ύπαρξης διαφορετικών φορολογικών συστημάτων, λαμβάνοντας δύο βασικά μέτρα: πρώτον, την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά την κυκλοφορία των προϊόντων μεταξύ των χωρών της Ε.Ε. Ειδικότερα, αποβλέπει στην απαγόρευση των διακρίσεων εκείνων που οδηγούν στη μεγαλύτερη επιβάρυνση των εισαγόμενων κοινοτικών(***) προϊόντων, προκειμένου να προστατευθούν τα εγχώρια ανταγωνιστικά προϊόντα, αλλά και στην απαγόρευση ενίσχυσης των εξαγόμενων εγχώριων προϊόντων (άρ. 110-112 ΣΛΕΕ). Και δεύτερον, τη θέσπιση διαδικασίας μέσω της οποίας θα επιτευχθεί η εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων, κυρίως στον τομέα των έμμεσων φόρων, για να εξασφαλιστεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (άρ. 113 ΣΛΕΕ)[1].

Οι εν λόγω φορολογικές διατάξεις, ιδωμένες σε συνδυασμό με τα άρ. 30-32 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 25-27 ΣυνθΕΚ) για την τελωνειακή ένωση, αποσκοπούν τόσο στην εξάλειψη των φορολογικών διακρίσεων που υπονομεύουν την ελεύθερη ενδοκοινοτική κυκλοφορία των εμπορευμάτων όσο και στην πραγματοποίηση της φορολογικής εναρμόνισης, ώστε να μην επηρεάζεται ο κοινοτικός ανταγωνισμός από τις διαφορές των φορολογικών συστημάτων.

Εξάλλου, η Ένωση στοχεύει στην εναρμόνιση και των άμεσων φόρων που επιβαρύνουν τις επιχειρήσεις, στο πλαίσιο μιας ευρύτερης πολιτικής προσέγγισης των εθνικών νομοθεσιών που έχουν επίπτωση επί της εσωτερικής αγοράς, σύμφωνα με τα άρ. 114-117 (πρώην άρ. 94-97 ΣυνθΕΚ). Προς αυτή την κατεύθυνση συμβάλλει η συνεργασία των φορολογικών διοικήσεων και η παροχή αμοιβαίας συνδρομής για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής[2].

2. Απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά την επιβολή εσωτερικών φόρων

2.1. Ο σκοπός
Σύμφωνα με το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανώτερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. Επίσης, βάσει της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων[3].

Οι ρυθμίσεις του ως άνω άρθρου θεωρούνται θεμελιώδεις για την επίτευξη των στόχων της Ένωσης και ιδιαίτερα για τη δημιουργία κοινής αγοράς[4], καθώς εγγυάται την πλήρη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό εγχώριων και εισαγόμενων αγαθών[5], ενώ επιδιώκει την καταπολέμηση ενεργειών που εμποδίζουν -έστω έμμεσα- την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και τη δημιουργία συνθηκών υγιούς ανταγωνισμού[6]. Με τους κανόνες αυτούς απαγορεύεται να βρίσκονται σε μειονεκτική θέση τα προϊόντα παραγωγής και προέλευσης άλλων κρατών μελών, σε σχέση με τα προϊόντα της χώρας στην οποία αυτά τίθενται σε κυκλοφορία[7].

Όπως είναι προφανές, το άρ. 110 ΣΛΕΕ δεν έχει σκοπό να θίξει τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών, τα οποία εξακολουθούν να έχουν την εξουσία καθορισμού του συστήματος φορολόγησης και του ύψους των επιβληθέντων φόρων. Αντιθέτως, σκοπός του συγκεκριμένου άρθρου είναι να καταδικάσει τη διαφορετική σε σχέση με τα εγχώρια προϊόντα μεταχείριση των εισαγόμενων προϊόντων, η οποία βασίζεται άμεσα ή έμμεσα στην προέλευση των τελευταίων[8].

Συνεπώς, καθιερώνεται η αρχή της ουδετερότητας των εσωτερικών φόρων έναντι των εθνικών και των εισαγόμενων προϊόντων, που στοχεύει στην ίση αντιμετώπισή τους από το φόρο και ως εκ τούτου, στην εξασφάλιση ίσων όρων ανταγωνισμού, και δη ανόθευτου, στο ενδοκοινοτικό εμπόριο[9]. Ορθά επισημαίνεται ότι η εν λόγω ρύθμιση υλοποιεί και εξειδικεύει στο πεδίο του φορολογικού δικαίου τη θεμελιώδη αρχή του άρ. 18 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 12 ΣυνθΕΚ)[10], η οποία απαγορεύει γενικά τις διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, «καθόσον σκοπεύει στην εξάλειψη των διακρίσεων μεταξύ εγχώριων και αλλοδαπών επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένες στη μια χώρα και εκείνων που ασκούν ανταγωνιστική δραστηριότητα σε άλλες χώρες»[11].

2.2. Η άμεση ισχύς[12]
Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΔΕΚ, η απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων που καθιερώνεται στο άρ. 110 ΣΛΕΕ αποτελεί γενικό και διαρκή κανόνα της κοινοτικής τάξης[13].

Ο κανόνας της απαγόρευσης των φορολογικών διακρίσεων έχει άμεση ισχύ έναντι πάντων και επιφέρει τις ακόλουθες συνέπειες: πρώτον, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να παραλείπουν να επιβάλουν στα εισαγόμενα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους ανώτερους από εκείνους που πλήττουν τα ομοειδή εγχώρια ή ανταγωνιστικά προϊόντα, άλλως παραβαίνουν υποχρεώσεις τους από τη Συνθήκη κατά το άρ. 258 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 226 ΣυνθΕΚ)[14].

Δεύτερον, τα όργανα της Ένωσης δεσμεύονται επίσης από τον εν λόγω κανόνα στην περίπτωση της θέσπισης μέτρων φορολογικής εναρμόνισης, βάσει των προβλεπόμενων στο άρ. 113 ΣΛΕΕ[15].

Τρίτον, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεστούν άμεσα τον κανόνα του άρ. 110 ΣΛΕΕ στα εθνικά δικαστήρια, τα οποία καλούνται να προστατεύσουν τα ατομικά δικαιώματα που δημιουργούνται για τους διαδίκους, διότι το συγκεκριμένο άρθρο παράγει άμεσα αποτελέσματα για εκείνους[16].

2.3. Οι αποδέκτες
Η απαγόρευση που εισάγεται με το άρ. 110 ΣΛΕΕ απευθύνεται πρωταρχικά στα κράτη μέλη. Στην έννοια του κράτους περιλαμβάνεται όχι μόνο το σύνολο των οργάνων που αποτελούν τη νομοθετική, εκτελεστική και δικαστική εξουσία, αλλά και οργανισμοί, επιχειρήσεις και άλλοι φορείς που συνδέονται -άμεσα ή έμμεσα- με την άσκηση δημόσιας εξουσίας ή που έχουν ως αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών δημοσίου συμφέροντος ή κοινής ωφέλειας υπό τον έλεγχο ή την εποπτεία του κράτους[17]. Επιπροσθέτως, οι υποχρεώσεις που επιβάλλει η συγκεκριμένη διάταξη έχουν ως αποδέκτες και τις ιδιωτικές επιχειρήσεις, οι οποίες παρέχουν υπηρεσίες δημοσίου συμφέροντος ή κοινής ωφέλειας υπό τον έλεγχο ή την εποπτεία του κράτους ή που είναι επιφορτισμένες με τη διαχείριση υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος[18].

Άλλωστε, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ, οι υποχρεώσεις που θεσπίζονται με το άρ. 110 ΣΛΕΕ είναι σαφείς και ανεπιφύλακτες, χωρίς η εκτέλεση και οι συνέπειές τους να εξαρτώνται από καμιά περαιτέρω πράξη των κοινοτικών οργάνων ή των κρατών μελών. Επίσης, δεν επιδέχονται παρέκκλιση με οποιαδήποτε πράξη, έστω και αν αυτή προέρχεται από κοινοτικό όργανο[19]. Συνεπώς, οι εν λόγω υποχρεώσεις δεσμεύουν εξ ολοκλήρου και τα όργανα της Ένωσης, οι πράξεις των οποίων ελέγχονται ως προς τη συμβατότητά τους από το ΔΕΚ στα πλαίσια των αρμοδιοτήτων του.

2.4. Η έκταση
2.4.1. Προϊόντα από τρίτες χώρες σε ελεύθερη κυκλοφορία
Η υπό μελέτη διάταξη κάνει μια γενική αναφορά σε απαγόρευση φορολογικών διακρίσεων στα προϊόντα άλλων κρατών μελών, χωρίς να εξειδικεύει αν συμπεριλαμβάνει και τα προϊόντα προέλευσης τρίτων χωρών που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών. Σύμφωνα με τη θεωρία[20] και τη νομολογία[21], με τη φράση «προϊόντα άλλων κρατών μελών» πρέπει να εννοηθούν όλα τα προϊόντα, τα οποία σύμφωνα με τα άρ. 28-29 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 23-24 ΣυνθΕΚ)[22] απολαμβάνουν της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων. Συνεπώς, η διάταξη εκτείνεται τόσο στα προϊόντα που προέρχονται από το εσωτερικό της Ένωσης ή έστω αυτά που υφίστανται εντός κράτους μέλους μια βασική μετατροπή, όσο και τα προϊόντα προέλευσης τρίτων χωρών, τα οποία -αφού πληρώθηκαν εισαγωγικοί δασμοί- έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Ένωσης.

Λογική εξήγηση του παραπάνω συμπεράσματος δίνει ο σκοπός θέσπισης του άρ. 110 ΣΛΕΕ, ο οποίος δεν είναι άλλος από το να προλάβει κάθε ενδεχόμενο κενό που θα προέκυπτε κατά την εφαρμογή των άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ[23]. Επομένως, κάθε ερμηνεία της εν λόγω διάταξης που θα απέκλειε την εφαρμογή της στα προϊόντα που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία στην Ε.Ε. θα ήταν αντίθετη προς τον προαναφερόμενο σκοπό, όπως και «προς το πνεύμα της Συνθήκης και την όλη οικονομία της»[24].

2.4.2. Προϊόντα εισαγόμενα απευθείας από τρίτες χώρες
Όσον αφορά στα προϊόντα που εισάγονται απευθείας από τρίτες χώρες, πάγια η νομολογία του ΔΕΚ υποστηρίζει πως δεν τυγχάνει εφαρμογής το άρ. 110 ΣΛΕΕ[25]. Κατά συνέπεια, μια διακρίνουσα φορολογική επιβάρυνση των συγκεκριμένων προϊόντων είναι επιτρεπτή, όταν επιβάλλεται στα πλαίσια ενός γενικού συστήματος φορολόγησης. Η συμβατότητα των εσωτερικών φόρων που επιβάλλουν τα κράτη μέλη σε προϊόντα εισαγόμενα απευθείας από τρίτες χώρες κρίνεται μόνο βάσει διεθνών συμφωνιών της Ένωσης και της χώρας καταγωγής αυτών των προϊόντων[26].

Με άλλα λόγια, αν δεν υφίσταται εμπορική συμφωνία της Ε.Ε. και της τρίτης χώρας ή αν υφίσταται συμφωνία που δεν περιέχει ανάλογη με το άρ. 110 ΣΛΕΕ διάταξη, τότε το κράτος μέλος έχει δικαίωμα να επιβάλλει σε βάρος των προϊόντων που εισάγονται απευθείας από τρίτη χώρα εσωτερική φορολογία ανώτερη από την αντίστοιχη που πλήττει τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, καθώς και φόρους που οδηγούν στην προστασία της εγχώριας παραγωγής[27].

2.4.3. Προϊόντα προοριζόμενα για εξαγωγή[28]
Το άρ. 110 ΣΛΕΕ δεν αναφέρει ρητά ότι απαγορεύει τις φορολογικές διακρίσεις και σε βάρος προϊόντων που προορίζονται για εξαγωγή σε άλλα κράτη μέλη, στις περιπτώσεις που η εξαγωγή ενός προϊόντος θεμελιώνει την είσπραξη ενός φόρου στο πλαίσιο ενός εσωτερικού φορολογικού συστήματος[29]. Εξάλλου, σπανίζει το φαινόμενο φορολόγησης των εξαγωγών, δεδομένου ότι συνήθως τα κράτη τις επιδοτούν. Υπάρχουν όμως περιπτώσεις που ένα κράτος, για συγκεκριμένους λόγους[30], επιβάλλει φόρο στις εξαγωγές για να τις αποθαρρύνει είτε ως προς ορισμένα πολύτιμα ή περιζήτητα είδη, είτε ως προς ορισμένα κράτη[31].

Πάντως, όπως προκύπτει από το σύνολο των φορολογικών διατάξεων της Συνθήκης και από τη στιγμή που θεωρείται απολύτως επιθυμητή η εγγύηση της αυστηρής ουδετερότητας των φορολογικών καθεστώτων στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, πρέπει να απαγορευτεί η είσπραξη κάθε διακριτικού φόρου και επί των εξαγωγών[32]. Άλλωστε, στο πεδίο εφαρμογής του άρ. 110 ΣΛΕΕ δεν υπάγεται η βαρύτερη φορολόγηση σε βάρος των εγχώριων προϊόντων (αντίστροφη διάκριση), εκτός αν αυτά προορίζονται για εξαγωγή. Στην περίπτωση αυτή, μόνο οι εισαγωγείς νομιμοποιούνται να επικαλούνται τη συγκεκριμένη ρύθμιση και όχι οι τοπικοί παραγωγοί, παρά μόνο αν είναι εξαγωγείς[33].

Κατά συνέπεια και παρά την αντίθετη γραμματική διατύπωση της προκείμενης διάταξης, το ΔΕΚ έχει διαπιστώσει ότι, εξαιτίας της έλλειψης μιας ρητής απαγόρευσης στο κείμενο της Συνθήκης, θα ήταν λανθασμένη η παραδοχή ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να εφαρμόζουν ένα σύστημα διακρίνουσας εσωτερικής φορολογίας σε βάρος προϊόντων που προορίζονται προς εξαγωγή σε άλλα κράτη μέλη[34]. Ως εκ τούτου, το άρ. 110 ΣΛΕΕ πρέπει να εφαρμόζεται και στις περιπτώσεις που η δυσμενής φορολογική μεταχείριση αφορά τα εξαγόμενα προϊόντα.

2.4.4. Έλλειψη εγχώριας παραγωγής
Παγίως γίνεται δεκτό από τη νομολογία ότι δεν χωρεί εφαρμογή της απαγόρευσης φορολογικών διακρίσεων του άρ. 110 ΣΛΕΕ, όταν δεν υφίσταται ομοειδής ή ανταγωνιστική εγχώρια παραγωγή[35]. Συνεπώς, επιτρέπεται η επιβολή εσωτερικών φόρων στα εισαγόμενα προϊόντα, καθώς δεν είναι δυνατή ούτε η δημιουργία διακρίσεων σε βάρος τους ούτε η ύπαρξη προστατευτισμού υπέρ της -ανύπαρκτης- εθνικής παραγωγής[36]. Ωστόσο, το ΔΕΚ έχει αναγνωρίσει ότι η εν λόγω διάταξη μπορεί να εφαρμόζεται σε δύο εξαιρετικές περιπτώσεις: πρώτον, όταν πρόκειται για εισαγόμενα μεταχειρισμένα προϊόντα και δεύτερον, όταν προβλέπεται ρητά η βαρύτερη διακριτική φορολόγηση των εισαγόμενων προϊόντων.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα της πρώτης εξαίρεσης αποτελεί η κατηγορία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, τα οποία κατόπιν της εισαγωγής και της θέσης τους σε κυκλοφορία θεωρούνται εγχώρια και αντιμετωπίζονται ως ομοειδή ή ανταγωνιστικά με όσα αυτοκίνητα αγοράζονται επί τόπου[37]. Επομένως, η απαιτούμενη από το άρ. 110 ΣΛΕΕ φορολογική ουδετερότητα πρέπει να εξασφαλίζεται και μεταξύ των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη και των αντίστοιχων ομοειδών ή ανταγωνιστικών αυτοκινήτων που βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά, χωρίς να παίζει ρόλο πού κατασκευάστηκαν[38].

Όσον αφορά στη δεύτερη περίπτωση εφαρμογής της ρύθμισης του άρ. 110 ΣΛΕΕ, αυτή σχετίζεται με τη ρητή διακριτική μεταχείριση σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων, ακόμα και αν δεν υπάρχει εθνική παραγωγή[39]. Πράγματι, το γεγονός ότι υπάρχει έλλειψη ομοειδών ή ανταγωνιστικών εγχώριων προϊόντων, η οποία μπορεί να είναι προσωρινή και δεν αποκλείεται να μεταβληθεί στο μέλλον, δεν δίνει τη δυνατότητα στο κράτος μέλος να θεσπίζει φορολογική νομοθεσία που ρητά προβλέπει τη βαρύτερη φορολόγηση των εισαγωγών σε σχέση με αυτή που θα ίσχυε για τα αντίστοιχα εγχώρια προϊόντα. Με την πρακτική αυτή ευνοείται η δυνητική εγχώρια παραγωγή και ωθούνται οι κατασκευαστές των εισαγόμενων προϊόντων να μεταφέρουν την παραγωγή τους στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, ενώ αποθαρρύνεται η εισαγωγή και η θέση σε κυκλοφορία εντός του κράτους μέλους μεταχειρισμένων προϊόντων που αγοράσθηκαν σε άλλα κράτη μέλη[40]. Ως εκ τούτου, νοθεύονται οι συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, στην προστασία του οποίου αποβλέπουν οι διατάξεις του άρ. 110 ΣΛΕΕ[41].

2.5. Το πεδίο εφαρμογής της απαγόρευσης του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ
2.5.1. Εσωτερικοί φόροι[42]
Στο πλαίσιο του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, ο όρος «εσωτερικοί φόροι» έχει κοινοτική έννοια και δεν ταυτίζεται με αντίστοιχους όρους της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας[43]. Όπως προκύπτει από τη σαφή διατύπωση του εν λόγω άρθρου, η απαγόρευση απευθύνεται σε εσωτερικές φορολογίες, που σχετίζονται με τις ανταλλαγές εμπορευμάτων. Κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής του εμπίπτουν οι πάσης φύσεως έμμεσοι φόροι των κρατών μελών, όπως ο ΦΠΑ, οι γενικοί φόροι επί των κύκλων εργασιών και οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.

Απεναντίας, εκτός πεδίου εφαρμογής καταλείπονται οι άμεσοι φόροι (εισοδήματος, κεφαλαίου κ.λπ.), καθώς η διάταξη αναφέρεται σε φόρους επί των προϊόντων. Άλλωστε, το ΔΕΚ έκρινε ότι στην έννοια των εσωτερικών φόρων δεν υπάγονται άλλα στοιχεία επιβαρυντικά του κόστους των εγχώριων προϊόντων, εφόσον αυτά δεν έχουν φορολογικό χαρακτήρα, όπως το υψηλό κόστος των εγχώριων πρώτων υλών[44] ή το υψηλό βιομηχανικό κόστος[45].

Όμως, η διάταξη του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ δεν περιορίζεται μόνο στους φόρους πωλήσεων ή στους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, αλλά εφαρμόζεται και σε ιδιαίτερους φόρους ή άλλα οιονεί φορολογικά βάρη, όπως είναι οι αμοιβές που καταβάλλονται για πράγματι παρασχεθείσες υπηρεσίες (π.χ. τέλη για τη δημόσια υγεία ή υγειονομικούς ελέγχους στα εισαγόμενα αγαθά)[46] και ο φόρος χαρτοσήμου στην ξυλεία[47].

Πάντως, για το χαρακτηρισμό μιας επιβάρυνσης ως εσωτερικού φόρου δεν έχει σημασία ούτε η ονομασία και τα τεχνικά χαρακτηριστικά της, ούτε ο επιδιωκόμενος σκοπός της[48]. Το κρίσιμο ζήτημα για την εφαρμογή τού υπό εξέταση άρθρου είναι η επιβολή της επιβάρυνσης να γίνεται με οποιοδήποτε μέσο (νόμο, διεθνείς συμφωνίες, διοικητικές πράξεις ή εγκυκλίους)[49], από δημόσια αρχή[50] και η επιβάρυνση αυτή να μη συνδέεται με άμεση και ειδική αντιπαροχή. Επίσης, καταλαμβάνονται και επιβαρύνσεις που εισπράττονται από ΝΠΔΔ ή τους ΟΤΑ, με την προϋπόθεση ότι συνιστούν φόρο που έχει οριστεί για κάποιον ειδικό σκοπό[51].

2.5.2. Ομοειδή εθνικά προϊόντα
α. Το κρισιμότερο νομικό και πραγματικό ζήτημα που θέτει το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ αφορά στην έννοια του ομοειδούς προϊόντος. Ενόψει της ratio της προκείμενης ρύθμισης που είναι η δημιουργία όρων υγιούς ανταγωνισμού και προς αποφυγή καταστρατηγήσεων κρίνεται επιβεβλημένη η ευρεία ερμηνεία του όρου[52].

Σε γενικές γραμμές, το ΔΕΚ θεωρεί ως ομοειδή τα προϊόντα που βρίσκονται σε σχέση ανταγωνισμού, όχι διότι έχουν ομοιότητα στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τους ή στην ονομασία τους, ούτε διότι προέρχονται από την ίδια πρώτη ύλη, αλλά γιατί παρουσιάζουν για τους καταναλωτές ανάλογα χαρακτηριστικά και καλύπτουν τις ίδιες ανάγκες[53]. Η νομολογία του Δικαστηρίου, σχετικά με τον καθορισμό της ανωτέρω έννοιας, έχει εξελιχθεί με το πέρασμα του χρόνου: αρχικά, χρησιμοποίησε κατεξοχήν τυπικά κριτήρια, ενώ στη συνέχεια έδωσε προτεραιότητα στα ουσιαστικά.

Ενδεικτικά, σε μια πρώτη σχετική απόφασή του και προκειμένου να αποφευχθεί μια νομική ανασφάλεια στα κράτη μέλη έκρινε ότι ομοειδή είναι τα προϊόντα που ανήκουν στην ίδια δασμολογική, φορολογική ή στατιστική κατάταξη[54]. Επρόκειτο για το κριτήριο της αυστηρής ταυτότητας των υπό σύγκριση προϊόντων. Ακολούθως, τροποποίησε ελαφρώς την άποψή του υποστηρίζοντας ότι ομοειδή είναι όλα τα προϊόντα που υπάγονται στην ίδια δασμολογική κλάση[55], ενώ σε μεταγενέστερη απόφασή του δέχτηκε ότι το τυπικό κριτήριο της δασμολογικής κατάταξης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο συμπληρωματικά για τον καθορισμό της έννοιας του ομοειδούς προϊόντος[56].

Με δεδομένες τις διαφορετικές απόψεις των εθνικών τελωνειακών αρχών σε θέματα δασμολογικής κατάταξης, η χρησιμοποίηση από το ΔΕΚ των ως άνω τυπικών κριτηρίων της δασμολογικής ή φορολογικής κατάταξης των εμπορευμάτων δεν φαίνεται να παρέχει σαφή λύση στο ζήτημα και ορθά έχει επικριθεί από την επιστήμη[57]. Άλλωστε, το γεγονός ότι κάποια προϊόντα ταξινομούνται σε διαφορετικές δασμολογικές ή στατιστικές κατηγορίες δεν αναιρεί τη δυνατότητα ύπαρξης σχέσης ομοειδούς χαρακτήρα μεταξύ τους[58], ενώ αντιστρόφως είναι δυνατή η κατάταξη άλλων προϊόντων στην ίδια δασμολογική κατηγορία χωρίς αυτή να συνεπάγεται αναγκαία και την απόλυτη ταύτισή τους, ούτε υποχρέωση ίσης φορολογικής αντιμετώπισής τους. Ούτε η υπαγωγή στην ίδια φορολογική κατηγορία μπορεί να αποτελέσει ασφαλές κριτήριο για το χαρακτηρισμό δύο προϊόντων ως ομοειδών, καθώς αυτό δεν σημαίνει αναγκαστικά ότι είναι και ομοειδή μεταξύ τους[59].

Σταδιακά, ωστόσο, η νομολογία έστρεφε το ενδιαφέρον της σε πιο ουσιαστικά κριτήρια θεωρώντας ότι ομοειδή είναι τα προϊόντα που εμφανίζουν ανάλογες ιδιότητες στα μάτια των καταναλωτών, εξυπηρετούν τους ίδιους σκοπούς και βρίσκονται ενμέρει σε ανταγωνισμό μεταξύ τους, αποτελώντας για τους καταναλωτές ορισμένες από τις περισσότερες δυνατότητες επιλογής τους[60]. Εν προκειμένω, το ΔΕΚ υιοθέτησε το «δεσπόζον κριτήριο»[61] επιλέγοντας συνδυασμό αντικειμενικών και υποκειμενικών προϋποθέσεων, οι οποίες απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικώς[62].

Ανάμεσα στα κριτήρια που χρησιμοποιεί το Δικαστήριο για το χαρακτηρισμό δύο προϊόντων ως ομοειδών συμπεριλαμβάνεται και η μέθοδος παρασκευής τους[63]. Όμως, ο κανόνας του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ περί απαγόρευσης φορολογικών διακρίσεων αναφέρεται μόνο στο ομοειδές των εμπορευμάτων και όχι στο ομοειδές των συνθηκών υπό τις οποίες αυτά παράγονται. Συνεπώς, το εν λόγω αυστηρό κριτήριο θα πρέπει να εφαρμόζεται με μεγάλη φειδώ και πάντα σε συνδυασμό με άλλα πιο ασφαλή επιχειρήματα, τα οποία θα κατατείνουν είτε υπέρ του χαρακτηρισμού των προϊόντων ως ομοειδών είτε όχι[64].

Όσον αφορά στο υποκειμενικό κριτήριο της ικανοποίησης των ίδιων αναγκών των καταναλωτών, το ΔΕΚ ορθά απέφυγε να το εκλάβει ως μια στατική έννοια, καθώς οι καταναλωτικές συνήθειες εξελίσσονται με γεωμετρική πρόοδο. Λαμβανομένων υπόψη των νέων δυνατοτήτων που έχουν δημιουργηθεί από την ανάπτυξη των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και της συνεχούς εξέλιξης των προτιμήσεων των καταναλωτών, η ύπαρξη του συγκεκριμένου κριτηρίου θα πρέπει να εξετάζεται μακροσκοπικά – από κάποια απόσταση[65].

Σύμφωνα με τα όσα αναφέρθηκαν και την πάγια πλέον νομολογία, η έννοια των ομοειδών προϊόντων πρέπει να ερμηνεύεται «με ευρύτητα και ευκαμψία»[66]. Το πεδίο εφαρμογής του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ διευρύνθηκε και ταυτίστηκε με την έννοια της αναλογικότητας[67]. Επομένως, για να υπάρχει σχέση ομοειδών προϊόντων δεν είναι απαραίτητο να υπάρχει αυστηρή ταύτιση μεταξύ τους, αρκεί η μεταξύ τους συσχέτιση να γίνεται κυρίως με βάση κριτήρια αναλογίας και συγκρισιμότητας κατά τη χρήση τους[68].

β. Ουσιώδες στοιχείο για την εφαρμογή του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ αποτελεί και ο όρος του εθνικού προϊόντος. Στην έννοια αυτή υπάγονται όσα προϊόντα πληρούν τις προϋποθέσεις των άρ. 23-24 του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα[69]: πρώτον, εκείνα που παράγονται εξ ολοκλήρου σε ένα κράτος μέλος και δεύτερον, εκείνα που, αν και άλλα κράτη μέλη ή τρίτες χώρες μεσολάβησαν στην παραγωγή τους, εντούτοις η τελευταία ουσιαστική και οικονομικά δικαιολογημένη επεξεργασία έγινε στο κράτος μέλος[70].

Όταν δεν υπάρχει εθνική παραγωγή ενός προϊόντος, ένα εισαγόμενο προϊόν καθίσταται εθνικό από τη στιγμή που θα εισαχθεί και θα τεθεί σε κυκλοφορία στο κράτος μέλος εισαγωγής[71].

γ. Τέλος, στην έννοια του προϊόντος[72] περιλαμβάνονται τα βιομηχανικά όπως και τα αγροτικά προϊόντα, αλλά όχι η διασυνοριακή παροχή υπηρεσιών, η οποία υπάγεται στο άρ. 56 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 49 ΣυνθΕΚ), καθώς και τα κόμιστρα που εισπράττονται από τον μεταφορέα κατά τη διέλευση των συνόρων, τα οποία καλύπτονται ως επί το πλείστον από τα άρ. 92 και 97 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 72 και 77 ΣυνθΕΚ)[73].

2.5.3. Άμεση ή έμμεση επιβάρυνση
Σύμφωνα με το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, απαγορεύεται ρητά τόσο η άμεση όσο και η έμμεση φορολογική επιβάρυνση των προϊόντων άλλων κρατών μελών -σε σχέση με την αντιμετώπιση των ομοειδών εθνικών- κατά τρόπο που εισάγει διάκριση σε βάρος των πρώτων.

Ως επιβάρυνση μπορεί να θεωρηθεί εκείνη που επιβάλλεται στα ομοειδή εθνικά προϊόντα σε οποιοδήποτε στάδιο παραγωγής, εμπορίας, χρησιμοποίησης ή κατανάλωσης του προϊόντος: από τη μία, η άμεση επιβάρυνση τίθεται επί των έτοιμων προϊόντων και από την άλλη, η έμμεση επιβάρυνση θεωρείται αυτή που επιβάλλεται στις πρώτες ύλες, τα μέρη που αποτελούν το προϊόν, τα ανταλλακτικά του και γενικώς τα ημιτελή προϊόντα[74].

Στην έννοια της έμμεσης επιβάρυνσης περιλαμβάνονται και περιπτώσεις όπου οι εθνικοί φορολογικοί κανόνες εφαρμόζονται μεν τυπικά αδιακρίτως τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα προϊόντα, αλλά καταλήγουν δε σε δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των τελευταίων[75].

Επομένως, συνάγεται ότι η εν λόγω ρύθμιση αφορά φόρους που πλήττουν άμεσα ή έμμεσα τα προϊόντα καθαυτά και όχι εκείνους που επιβάλλονται με τη μορφή της άμεσης φορολογίας στον παραγωγό ή άλλοι που τον επιβαρύνουν σε όλες τις εμπορικές δραστηριότητές του, όπως οι φόροι εγγραφής σε μητρώα, οι φόροι επί της διαφήμισης, επί των υποθηκών κ.λπ.[76]

2.6. Οι απαγορευμένες από το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ φορολογικές διακρίσεις
2.6.1. Η έννοια
Το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ προβλέπει την απαγόρευση κάθε εσωτερικής φορολογίας, η οποία προστατεύει άμεσα λόγω της προέλευσής τους ή έμμεσα βάσει άλλων παραγόντων τα εθνικά προϊόντα σε βάρος των προϊόντων άλλων κρατών μελών[77]. Η διάκριση απαγορεύεται είτε είναι εμφανής είτε λιγότερο εμφανής[78], ενώ υφίσταται ιδίως όταν το σύστημα φορολόγησης λειτουργεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε η μεν εγχώρια παραγωγή να ευνοείται, τα δε εισαγόμενα προϊόντα να μειονεκτούν[79].

Πάντως, η συγκεκριμένη διάταξη δεν περιορίζει την ελευθερία τού κάθε κράτους μέλους να θεσπίζει διαφοροποιημένο φορολογικό σύστημα στα εισαγόμενα προϊόντα σε σχέση με το εφαρμοζόμενο στα ομοειδή εγχώρια προϊόντα, με την προϋπόθεση η επιβάρυνση των πρώτων να είναι ίση ή μικρότερη από την αντίστοιχη των τελευταίων[80]. Με άλλα λόγια, προκειμένου να μην υπάρχει φορολογική διάκριση κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, το φορολογικό σύστημα θα πρέπει να διαρθρώνεται κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να αποκλείει σε κάθε περίπτωση το αποτέλεσμα της βαρύτερης φορολόγησης των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων σε σχέση με την αντίστοιχη εθνική παραγωγή[81].

Αν δεν συμβαίνει αυτό, τότε το κρινόμενο φορολογικό σύστημα χαρακτηρίζεται από έλλειψη διαφάνειας και σαφήνειας, ενώ η κυβέρνηση του κράτους μέλους οφείλει να αποδείξει ότι οι συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις δεν θα μπορούσαν σε καμία περίπτωση να έχουν ως αποτέλεσμα την εισαγωγή διακρίσεων[82].

2.6.2. Οι μέθοδοι πρόκλησης
Αποφασιστικό κριτήριο σύγκρισης για την εφαρμογή τού εν λόγω άρθρου αποτελεί η πραγματική επίπτωση κάθε φορολογικής επιβάρυνσης ανάμεσα στην εγχώρια παραγωγή και τα εισαγόμενα προϊόντα. Για παράδειγμα, έστω και αν ο φορολογικός συντελεστής τόσο για τα εθνικά όσο και για τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα είναι ο ίδιος, η επίπτωση του φόρου μπορεί να ποικίλει ανάλογα με το πώς ορίζεται η βάση επιβολής του ή ο τρόπος είσπραξής του[83].

Σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ, μεταξύ των μεθόδων που χρησιμοποιούν τα κράτη μέλη με σκοπό να προκαλέσουν φορολογικές διακρίσεις σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων συγκαταλέγονται: (α) η εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών συντελεστών, (β) η εφαρμογή διαφορετικής βάσης επιβολής του φόρου, (γ) η εφαρμογή διαφορετικού τρόπου βεβαίωσης, είσπραξης και αμφισβήτησης του φόρου και (δ) η επιβολή διαφορετικών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις κατά τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

α. Η επιβολή σε βάρος των εισαγόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων συντελεστή φόρου υψηλότερου από αυτόν που πλήττει την ομοειδή εγχώρια παραγωγή συνιστά τη συνηθέστερη μέθοδο πρόκλησης φορολογικών διακρίσεων[84].

Κλασικό παράδειγμα τέτοιας δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης παρατηρήθηκε σε πολλά κράτη μέλη κατά την επιβολή διαφορετικών φόρων κατανάλωσης επί των εισαγόμενων σε αυτά κοινοτικών αυτοκινήτων. Σύμφωνα με τη νομολογία που διαμορφώθηκε από τα μέσα της δεκαετίας του 1980 και έπειτα, ορισμένα κράτη μέλη που εφαρμόζουν μια προοδευτική κλίμακα φόρων κατανάλωσης επί των αυτοκινήτων βάσει του κυβισμού ή της ιπποδύναμής τους, παραβιάζουν τις διατάξεις του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ στο μέτρο που η προοδευτικότητα της κλίμακας αυτής διακόπτεται μετά από ένα σημείο και αυξάνεται απότομα η φορολογία, με αποτέλεσμα οι υψηλοί συντελεστές της φορολογικής κλίμακας να επιβαρύνουν de facto μόνο τα εισαγόμενα -μεγάλου κυβισμού- αυτοκίνητα και οι χαμηλοί συντελεστές να πλήττουν κυρίως τα χαμηλού κυβισμού και εθνικής παραγωγής αυτοκίνητα[85].

Ωστόσο, υπάρχουν περιπτώσεις που η εφαρμογή από ένα κράτος μέλος διαφορετικών φορολογικών συντελεστών για τα εγχώρια και τα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα δεν οδηγεί απαραίτητα σε βαρύτερη φορολογία των τελευταίων[86]. Όμως, το γεγονός ότι κάποιες φορές το εθνικό προϊόν φορολογείται βαρύτερα από το εισαγόμενο δεν είναι εντέλει σημαντικό, αφού, για να εξακριβωθεί αν ένα φορολογικό σύστημα συμβιβάζεται προς το υπό εξέταση άρθρο, πρέπει να συγκριθεί η φορολογική επιβάρυνση του προερχόμενου από άλλο κράτος μέλος προϊόντος προς τη χαμηλότερη επιβάρυνση που πλήττει το εγχωρίως παραγόμενο προϊόν[87]. Αν το εφαρμοζόμενο φορολογικό σύστημα οδηγεί, έστω και σε μερικές μόνο περιπτώσεις, σε μεγαλύτερη επιβάρυνση των εισαγόμενων, τότε συντρέχει περίπτωση απαγορευμένης φορολογικής διάκρισης.

β. Ακόμη και αν ο φορολογικός συντελεστής είναι ίδιος τόσο για τα εγχώρια όσο και για τα εισαγόμενα προϊόντα είναι δυνατή η πρόκληση φορολογικής διάκρισης σε βάρος των τελευταίων, διότι η επίπτωση ενός συγκεκριμένου φόρου εξαρτάται και από τη φορολογική βάση στην οποία επιβάλλεται[88]. Πράγματι, αν η βάση επιβολής των φόρων κατανάλωσης στα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα είναι μεγαλύτερη από την αντίστοιχη φορολογική βάση που εφαρμόζεται εθνικά προϊόντα, τότε προκύπτει βαρύτερη φορολογική επιβάρυνση των εισαγόμενων[89].

Προκειμένου να αποφευχθεί η άνιση αυτή φορολογική μεταχείριση πρέπει η βάση επιβολής των φόρων επί των εισαγόμενων σε ένα κράτος μέλος προϊόντων να είναι απαλλαγμένη από διάφορες επιβαρύνσεις που δεν συνυπολογίζονται κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής των φόρων κατανάλωσης επί των παρόμοιων εγχώριων προϊόντων[90].

Τη νομολογιακή γραμμή προς αυτή την κατεύθυνση χάραξε το ΔΕΚ με τις αποφάσεις Schul Ι[91] και ΙΙ[92] που αφορούν στην εισαγωγή από ιδιώτη προϊόντων που αγοράστηκαν σε άλλο κράτος μέλος από άλλον επίσης ιδιώτη, όπου επιτεύχθηκε η αντιμετώπιση του φαινομένου της διπλής φορολογίας που θα εκδηλωνόταν στο κράτος εισαγωγής του προϊόντος, αν στη βάση επιβολής των φόρων περιλαμβανόταν και ο φόρος κατανάλωσης του κράτους εξαγωγής. Το Δικαστήριο ορθά αποφάνθηκε στην πρώτη απόφαση ότι, στο μέτρο που στο εισαγόμενο προϊόν -είτε είναι καινούριο είτε μεταχειρισμένο- εφαρμόζεται ήδη ένας μη επιστρεφόμενος φόρος κατά την εξαγωγή, ένας νέος κατά την εισαγωγή φόρος αποτελεί πράγματι μια επιπλέον επιβάρυνση των εισαγόμενων προϊόντων, τα οποία φορολογούνται με αυτό τον τρόπο περισσότερο από τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. Επιπροσθέτως, στη δεύτερη απόφαση διευκρίνισε μεταξύ άλλων πώς καθορίζεται η φορολογική βάση, που αποτελείται είτε από την τιμή του αγαθού, μειωμένη κατά το υπολειπόμενο μέρος του ΦΠΑ που πληρώθηκε στο κράτος μέλος εξαγωγής, το οποίο είναι ενσωματωμένο στην τιμή αυτή, είτε, αν απουσιάζει μια τέτοια τιμή, από τη δασμολογητέα αξία, η οποία είναι αξία χωρίς ΦΠΑ[93].

Εξάλλου, ως φορολογική διάκριση μέσω της διεύρυνσης της βάσης επιβολής φόρου των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων νοείται η περίπτωση κατά την οποία, για τον προσδιορισμό της αξίας του εισαγόμενου προϊόντος επί της οποίας υπολογίζεται ο φόρος, λαμβάνονται υπόψη στοιχεία που δεν επιβαρύνουν αντίστοιχα την αξία του ομοειδούς εθνικού προϊόντος. Στα πλαίσια αυτά, κρίθηκε ότι παραβιάζεται η διάταξη του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ από εθνική φορολογική νομοθεσία[94], η οποία για μεν τα προϊόντα που κατασκευάζονται εγχωρίως δεν περιλαμβάνει κανενός είδους έξοδα μεταφοράς ή διανομής στη βάση επιβολής του φόρου, για δε τα προϊόντα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη συνυπολογίζει στη βάση επιβολής του φόρου τόσο τη δασμολογητέα αξία όσο και τα έξοδα μεταφοράς και εμπορίας τους μέχρι τα σύνορα του κράτους[95].

γ. Ο τρόπος είσπραξης των φόρων επί των εισαγόμενων προϊόντων μπορεί να προκαλέσει φορολογικές διακρίσεις σε βάρος τους, στις περιπτώσεις που διαφέρει από τον τρόπο είσπραξης των φόρων που επιβάλλονται στα ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Ανάμεσα στους τρόπους αυτούς, μέσω των οποίων συχνά συναντώνται απαγορευμένες από το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ φορολογικές διακρίσεις, συγκαταλέγονται ο καθορισμός διαφορετικής προθεσμίας και τρόπων καταβολής των φόρων[96], καθώς και ο διαφορετικός προορισμός των εσόδων από τους συγκεκριμένους φόρους.

Ως παράδειγμα της τελευταίας κατηγορίας αναφέρεται ο ειδικός προορισμός των εσόδων από τους φόρους κατανάλωσης, οι οποίοι εισπράττονταν καταρχήν με όμοιο και ισοδύναμο τρόπο τόσο στα εισαγόμενα όσο και στα εθνικά προϊόντα, όμως στη συνέχεια δεν εισέρεαν στους κρατικούς προϋπολογισμούς αλλά σε διάφορους οργανισμούς που σκόπευαν στη βελτίωση της παραγωγής των εγχώριων, κυρίως γεωργικών και κτηνοτροφικών, προϊόντων[97]. Με τον τρόπο αυτό, η φορολογική επιβάρυνση -μερικά ή ολικά- επιστρέφεται στην εγχώρια παραγωγή και συνεπώς τα συγκεκριμένα προϊόντα τυγχάνουν ευμενέστερης φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με τα εισαγόμενα.

Πάντως, για να θεωρηθεί ότι υφίσταται η εν λόγω μέθοδος πρόκλησης φορολογικών διακρίσεων, θα πρέπει να υπάρχει ταυτότητα μεταξύ των βαρυνόμενων με το φόρο και των επωφελούμενων από τις δραστηριότητες των παραπάνω οργανισμών προϊόντων[98], αλλά και μια αλληλεξάρτηση ανάμεσα στην είσπραξη ενός φόρου που επιβάλλεται αδιάκριτα σε εγχώρια και εισαγόμενα προϊόντα και στο όφελος που εξασφαλίζεται για τα πρώτα, χάρη στην είσπραξη του φόρου αυτού[99].

Εξάλλου, φορολογική διάκριση συνιστά και η περίπτωση ύπαρξης διαφορετικών διαδικαστικών κανόνων ως προς την αμφισβήτηση των φόρων[100], που συνήθως -αν όχι πάντα- καταλήγουν σε ευνοϊκότερες προϋποθέσεις αμφισβήτησης για τα εγχώρια προϊόντα. Στην έννοια των διαδικαστικών κανόνων αμφισβήτησης περιλαμβάνονται και οι κανόνες που ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις για άσκηση προσφυγής και οι δικονομικοί κανόνες απόδειξης που αφορούν τέτοιου είδους προσφυγές[101]. Οι κανόνες αυτοί περιορίζονται από δύο επιμέρους στοιχεία: πρώτον, δεν μπορούν να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξης (αρχή της ισοδυναμίας) και δεύτερον, δεν επιτρέπεται να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας)[102].

δ. Τελευταία αλλά όχι λιγότερη σημαντική μέθοδος πρόκλησης φορολογικών διακρίσεων στα πλαίσια του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ αποτελεί η επιβολή αυστηρότερων κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις που λαμβάνουν χώρα κατά την εισαγωγή των προϊόντων από εκείνες που διαπράττονται κατά τις εσωτερικές συναλλαγές[103]. Πρόσφορο παράδειγμα συνιστούν οι διατάξεις περί καταβολής ΦΠΑ, ο οποίος σύμφωνα με πάγια νομολογία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω ρύθμισης και δεν αποτελεί επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμό[104].

Όπως αποφάσισε το ΔΕΚ στην υπόθεση Rainer Drexl[105], η εθνική νομοθετική ρύθμιση που προβλέπει αυστηρότερες κυρώσεις για τις παραβάσεις των διατάξεων περί επιβολής ΦΠΑ κατά την εισαγωγή σε σχέση με τις παραβάσεις των διατάξεων περί ΦΠΑ λόγω μεταβίβασης αγαθών στο εσωτερικό της χώρας συνιστά απαγορευμένη φορολογική διάκριση, εφόσον η διαφοροποίηση αυτή είναι δυσανάλογη σε σύγκριση με την ανομοιότητα των δύο κατηγοριών παραβάσεων. Εν προκειμένω, για τις παραβάσεις σχετικά με τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εφαρμόζεται η ιταλική τελωνειακή νομοθεσία που προβλέπει κατά γενικό κανόνα ως κύρωση ποινές φυλάκισης και κατάσχεση του εμπορεύματος, ενώ αντιθέτως για τις μεταβιβάσεις αγαθών και για την παροχή υπηρεσιών στο εσωτερικό της Ιταλίας επιβάλλονται σαφώς ηπιότερες κυρώσεις, όταν παραβιάζονται διατάξεις περί καταβολής ΦΠΑ.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι η ανωτέρω συστηματική εφαρμογή της ποινικής νομοθεσίας με την επιβολή των κυρώσεων που προβλέπονται για τους δασμούς σε κάθε περίπτωση φοροδιαφυγής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, όταν η αποφυγή της καταβολής ΦΠΑ για εσωτερικές συναλλαγές τιμωρείται λιγότερο αυστηρά, σημαίνει ότι αποδίδεται ιδιαίτερη σημασία στη διάβαση των ενδοκοινοτικών συνόρων, πράγμα που είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά. Επιπλέον, αναγνώρισε αφενός ότι υπάρχουν διαφορές στην επιβολή ΦΠΑ στις δύο περιπτώσεις, ιδίως όσον αφορά στους υποκείμενους στο φόρο και τη γενεσιουργό αιτία του, αλλά δέχτηκε αφετέρου ότι αυτές οι διαφορές δεν επαρκούν ώστε να δικαιολογείται μεγάλη ανομοιογένεια των κυρώσεων που επιβάλλονται κάθε φορά. Ως τέτοια δυσαναλογία κρίθηκε η κύρωση της ποινής φυλάκισης και της κατάσχεσης εμπορεύματος στην περίπτωση των εισαγωγών, τη στιγμή που δεν υπάρχει αντίστοιχη πρόβλεψη για τις παραβάσεις διατάξεων περί ΦΠΑ κατά τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας.

2.6.3. Οι θεμιτές διαφοροποιήσεις
Παρά τη ρητή απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων σύμφωνα με το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, μπορούν να υπάρξουν διαφοροποιήσεις στην αντιμετώπιση των εισαγόμενων και των εγχώριων προϊόντων -ακόμη και των ομοειδών- κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις. Πράγματι, τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα πρόβλεψης διαφορετικής αντιμετώπισης, εφόσον αυτή στηρίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια, όπως η εφαρμοζόμενη διαδικασία παραγωγής και οι χρησιμοποιούμενες πρώτες ύλες[106], που θεμελιώνουν τη διαφοροποίηση και συνάμα δεν δημιουργούνται διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων άλλων κρατών μελών[107].

Συνεπώς, αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη το δικαίωμα, ενεργώντας μέσα στα νόμιμα εθνικά πλαίσια των σκοπών της οικονομικής[108], κοινωνικής[109] και περιφερειακής[110] πολιτικής τους, να επιβάλλουν βαρύτερους ειδικούς φόρους στα εισαγόμενα προϊόντα σε σχέση με εκείνους που πλήττουν τα εγχώρια, αρκεί να συμβιβάζονται με τις απαιτήσεις της Συνθήκης και του παράγωγου δικαίου[111].

Ωστόσο, η χορήγηση πλεονεκτημάτων υπέρ ορισμένης κατηγορίας εγχώριων προϊόντων στο πλαίσιο ενός εθνικού φορολογικού συστήματος θα πρέπει να επεκτείνεται αδιακρίτως και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών, τα οποία ανταποκρίνονται στις ίδιες προϋποθέσεις με αυτές που συγκεντρώνουν τα πρώτα[112]. Από τη νομολογία του ΔΕΚ προκύπτει ότι τα παρεχόμενα, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, φορολογικά πλεονεκτήματα (απαλλαγές, εξαιρέσεις, μειώσεις κ.λπ.) στα εγχώρια προϊόντα είναι prima facie συμβατά με το κοινοτικό δίκαιο και το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, εφόσον διαπιστωθεί ότι η ρύθμιση δεν γίνεται σκόπιμα για να αποκλειστούν από τα εν λόγω ευνοϊκά μέτρα τα εισαγόμενα.

Εξάλλου, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί για λόγους ενίσχυσης της εγχώριας παραγωγής έναντι των εισαγόμενων ομοειδών ή ανταγωνιστικών κοινοτικών προϊόντων. Για παράδειγμα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επιβολή από τη Γερμανία μειωμένου συντελεστή στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, στις περιπτώσεις οινοπνευμάτων που παρασκευάζονται με βάση ορισμένες πρώτες ύλες (φρούτα) και το ποσό της παραγωγής δεν υπερβαίνει ετησίως συγκεκριμένο όριο (τέσσερα εκατόλιτρα), δεν παραβιάζει το άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ. Ο λόγος της φορολογικής αυτής ελάφρυνσης είναι η ενίσχυση της εθνικής παραγωγής, η οποία κυρίως συντελείται σε μικρές ποσότητες, με τοπικές πρώτες ύλες και με παραδοσιακές μεθόδους, σε αντίθεση με τα εισαγόμενα προϊόντα, τα οποία παράγονται σε μεγάλες ποσότητες, με βάση εισαγόμενες πρώτες ύλες και με βιομηχανικές μεθόδους[113]. Την ίδια θέση και με την ίδια αιτιολογία επανέλαβε το ΔΕΚ στην περίπτωση της Ιταλίας, που φορολογούσε βαρύτερα το εισαγόμενο από άλλα κράτη μέλη συνθετικό οινόπνευμα σε σχέση με το εγχωρίως παραγόμενο οινόπνευμα, το οποίο παρασκευάζεται αποκλειστικά από φυτικές πρώτες ύλες (σταφύλια και άλλα φρούτα)[114].

Απεναντίας, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι συνιστά αθέμιτη διαφοροποίηση η βαρύτερη φορολογία που επέβαλλε η δανική νομοθεσία στον εισαγόμενο οίνο από σταφύλια σε σύγκριση με τον εγχώριο οίνο, ο οποίος παράγεται από οπώρες. Εν προκειμένω, δέχτηκε ότι πρόκειται για δύο παρόμοιες κατηγορίες οίνων, οι οποίοι έχουν ως βάση παραγωγής το ίδιο είδος (γεωργικά προϊόντα) και προέρχονται από την ίδια μέθοδο παραγωγής (ζύμωση), και συνεπώς δεν υφίσταται λόγος δυσμενέστερης φορολογικής αντιμετώπισης των εισαγόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων[115].

Αν διαπιστωθεί -είτε από τον εθνικό είτε από τον κοινοτικό δικαστή- ότι ένα κράτος μέλος προβαίνει σε αθέμιτη διαφοροποίηση που αντιτίθεται στη διάταξη του άρ. 110 παρ. 1 ΣΛΕΕ, τότε υπάρχουν δύο δυνατότητες προκειμένου το εν λόγω κράτος να συμμορφωθεί με την κοινοτική νομιμότητα: αφενός, να καταργήσει εξ ολοκλήρου τη σχετική ρύθμιση που εισάγει διακριτική φορολογική μεταχείριση των εγχώριων και των εισαγόμενων προϊόντων ή αφετέρου, να επεκτείνει τα χορηγηθέντα στα εθνικά προϊόντα πλεονεκτήματα και στα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα, εφόσον τα τελευταία συγκεντρώνουν τις ίδιες προϋποθέσεις που απαιτούνται για τα πρώτα[116]. Διαφορετικά, στην περίπτωση που υπάρχει για τα εισαγόμενα προϊόντα αντικειμενική αδυναμία πλήρωσης όλων των προϋποθέσεων που αξιώνει ο εθνικός νομοθέτης, το κράτος μέλος δύναται είτε να προβεί στην κατάργηση της σχετικής διάταξης, είτε να θεσπίσει αντίστοιχα πλεονεκτήματα για τα εισαγόμενα προϊόντα καθορίζοντας για εκείνα τις αντίστοιχες προϋποθέσεις για τη χορήγηση της φορολογικής ελάφρυνσης[117].

Τέλος, βάσει των ανωτέρω πορισμάτων της νομολογίας γίνεται φανερή «μια έντονη καχυποψία του Δικαστηρίου απέναντι στις διαφοροποιημένες αυτές εθνικές φορολογίες και η τάση του είναι να τις θεωρεί καταρχήν ως πηγή διακρίσεων, εκτός αν το ενδιαφερόμενο κράτος καταφέρει να το πείσει για το αντίθετο, προσκομίζοντας αποδείξεις»[118]. Εν ολίγοις, εναπόκειται στο κάθε κράτος μέλος να αποδείξει ότι συντρέχουν αντικειμενικοί λόγοι για τη θέσπιση των εφαρμοζόμενων από εκείνο διαφοροποιήσεων και ότι αυτές δεν δημιουργούν διακρίσεις σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων.

2.7. Η απαγόρευση του έμμεσου φορολογικού προστατευτισμού κατά το άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ
2.7.1. O σκοπός
Το άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ επιδιώκει την εξάλειψη κάθε μορφής φορολογικού προστατευτισμού με την απαγόρευση των εσωτερικών φόρων, των οποίων η επιβολή επί των προϊόντων άλλων κρατών μελών οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων. Βασική στόχευση αυτής της ρύθμισης είναι η δημιουργία όρων υγιούς ανταγωνισμού και η ελεύθερη κυκλοφορία των κοινοτικών προϊόντων[119].

Η εν λόγω διάταξη χρησιμοποιεί γενικότερους και ευρύτερους σε περιεχόμενο όρους από εκείνους που χρησιμοποιούνται στην πρώτη παράγραφο του ίδιου άρθρου, καθώς σκοπός της είναι να καλύψει τα κενά που δημιουργούνται όταν δεν υφίσταται σχέση ομοειδούς χαρακτήρα ανάμεσα στα εθνικά και στα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα ή όταν δεν μπορεί να αποδειχθεί η διακριτική μεταχείριση ανάμεσα στα προϊόντα αυτά. Επίσης, στοχεύει προφανώς στην αντιμετώπιση της μεγάλης διακριτικής ευχέρειας που διαθέτουν τα κράτη μέλη στο φορολογικό τομέα, τα οποία μέσω λεπτών και έξυπνων χρήσεων των φορολογικών τεχνικών και μηχανισμών, έχουν τη δυνατότητα να προστατεύσουν δεδομένους τομείς της εθνικής παραγωγής[120].

Ως εκ τούτου, η δεύτερη παράγραφος του άρ. 110 ΣΛΕΕ εκπληρώνει συμπληρωματική λειτουργία σε σχέση με την πρώτη. Αντίστοιχα, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της πρώτης παραγράφου, τότε παρέλκει η εξέταση της συμβατότητας του εθνικού μέτρου με την ευρύτερη ρύθμιση της δεύτερης, η οποία παραμένει ανεφάρμοστη[121].

2.7.2. Το πεδίο εφαρμογής
Σε αντίθεση με την πρώτη παράγραφο του άρ. 110 ΣΛΕΕ που προϋποθέτει την ύπαρξη ομοειδών προϊόντων, η δεύτερη παράγραφος προϋποθέτει απλώς τη συνδρομή ορισμένων στοιχείων που αφορούν την ανταγωνιστική σχέση μεταξύ εισαγόμενων και εγχώριων προϊόντων, εξαιτίας της οποίας προκύπτει έμμεση προστασία για τα προϊόντα της χώρας εισαγωγής. Επιπροσθέτως, η μεν πρώτη παράγραφος απαγορεύει τη φορολογία κατά το μέρος που αυτή υπερβαίνει ένα σαφώς καθορισμένο όριο, η δεύτερη παράγραφος δε απαγορεύει τον έμμεσο φορολογικό προστατευτισμό των εθνικών προϊόντων, χωρίς να αναφέρεται σε ορισμένο ύψος φόρου, πάνω από το οποίο υφίσταται απαγορευμένο προστατευτικό αποτέλεσμα[122].

Όσον αφορά στο πεδίο εφαρμογής του άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ, γίνεται κατανοητό από τη διατύπωση της διάταξης αλλά και από τη νομολογία του ΔΕΚ, ότι τίθενται δύο ειδικότερες προϋποθέσεις: (α) η ύπαρξη σχέσης ανταγωνισμού μεταξύ των εγχώριων και των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων και (β) ο προστατευτικός χαρακτήρας των εσωτερικών φόρων υπέρ των εγχώριων προϊόντων.

α. Το Δικαστήριο χρησιμοποιεί ορισμένα γενικά χαρακτηριστικά, προκειμένου να τεκμηριώσει την ύπαρξη σχέσης ανταγωνισμού ανάμεσα στα εθνικά και τα εισαγόμενα προϊόντα, όπως ο βαθμός υποκατάστασης που υφίσταται μεταξύ τους, ο οποίος μπορεί να προσφέρει τη δυνατότητα μιας διαφορετικής επιλογής στους καταναλωτές προς εξυπηρέτηση των ίδιων αναγκών τους[123]. Αυτή η δυνατότητα υποκατάστασης δεν καθορίζεται με βάση τις υπάρχουσες συνήθειες των καταναλωτών σε ορισμένο τόπο και χρόνο, διότι κάτι τέτοιο θα είχε ως συνέπεια να αποκρυσταλλώνονται δεδομένες καταναλωτικές συνήθειες και να εξασφαλίζεται το προβάδισμα των εθνικών βιομηχανιών που ήδη εξυπηρετούν αυτές τις συνήθειες[124].

Συνεπώς, εύκολα διαπιστώσιμο είναι το γεγονός ότι τα ιδιαίτερης ευρύτητας κριτήρια που προβάλλονται από τη νομολογία ανταποκρίνονται προφανώς στη φροντίδα να μην περιοριστεί με πολύ αυστηρό τρόπο το πεδίο εφαρμογής του άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ. Πράγματι, το Δικαστήριο περιορίζεται να επιβεβαιώσει ότι η συγκεκριμένη διάταξη εφαρμόζεται στις φορολογικές επιβαρύνσεις που πλήττουν τα προϊόντα, τα οποία -χωρίς να είναι ομοειδή με την έννοια της πρώτης παραγράφου- βρίσκονται πάντως σε σχέση ανταγωνισμού, έστω μερικού, έμμεσου ή πιθανού, με ορισμένα προϊόντα της χώρας εισαγωγής[125].

Σύμφωνα με τους παραπάνω λόγους, το ΔΕΚ εφάρμοσε την απαγόρευση του έμμεσου φορολογικού προστατευτισμού σε περιπτώσεις διαφορετικής μεταχείρισης ενός ευρύτατου φάσματος προϊόντων. Για παράδειγμα, αρχικά δέχτηκε ότι το Βέλγιο φορολογώντας βαρύτερα το κυρίως εισαγόμενο κρασί σε σχέση με την ως επί το πλείστον εγχωρίως παραγόμενη μπίρα, παραβιάζει την προκείμενη διάταξη, επειδή αφενός η μπίρα και το κρασί θεωρούνται ανταγωνιστικά επιτραπέζια ποτά ως υποκατάστατα μεταξύ τους και αφετέρου, διότι με τη φορολογία αυτή, προστατεύεται η εθνική παραγωγή ζύθου σε βάρος του εισαγόμενου κρασιού από άλλα κράτη μέλη, όπως η Ιταλία και η Γαλλία[126]. Σε μεταγενέστερη απόφασή του έκρινε ότι ανταγωνιστικά προϊόντα προς τη μπίρα είναι μόνο τα συνήθη επιτραπέζια κρασιά, δηλαδή τα ευρείας κατανάλωσης φθηνά κρασιά που εμφανίζουν αρκετές ομοιότητες με την μπίρα από την άποψη της εναλλακτικής επιλογής των καταναλωτών[127].

Εξάλλου, σε μια άλλη σχετική απόφασή του το Δικαστήριο θεώρησε ότι η Ιταλία παρέβη τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από το άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ, διότι φορολογούσε βαρύτερα τις εισαγόμενες από άλλα κράτη μέλη μπανάνες σε σχέση με τα εγχώρια φρούτα, όπως μήλα και αχλάδια, τη στιγμή που τα εν λόγω προϊόντα -αν και έχουν διαφορετικά χαρακτηριστικά και ικανοποιούν διαφορετικές ανάγκες των καταναλωτών- βρίσκονται ενμέρει σε ανταγωνιστική σχέση μεταξύ τους[128].

β. Για την εφαρμογή της δεύτερης παραγράφου του άρ. 110 ΣΛΕΕ, απαιτείται επιπλέον ο εσωτερικός φόρος που επιβάλλεται να έχει και προστατευτικό χαρακτήρα προς όφελος των εγχώριων ανταγωνιστικών προϊόντων. Η ύπαρξη προστατευτικού αποτελέσματος δεν επιβάλλεται να αποδεικνύεται κάθε φορά μέσω στατιστικών ή άλλων αριθμητικών στοιχείων, αρκεί το συγκεκριμένο φορολογικό σύστημα να ασκεί grosso modo προστατευτική επίδραση[129].

Ειδικότερα, η διαφορά των φορολογικών συντελεστών δεν αποτελεί ούτε τη μοναδική αλλά ούτε και την αναγκαία προϋπόθεση για την αναγνώριση ύπαρξης έμμεσου φορολογικού προστατευτισμού. Για να εξακριβωθεί αν ένα σύστημα φορολόγησης προστατεύει έμμεσα την εγχώρια παραγωγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, σε συνδυασμό με τους συντελεστές, και άλλα στοιχεία που ασκούν επιρροή, όπως οι διαφορές των τιμών, η εξέλιξη της κατανάλωσης και των εισαγωγών, η χρησιμοποίηση των προϊόντων, η σύστασή τους και σχέση τους με τις καταναλωτικές συνήθειες[130].

Άλλωστε, σε αντίθεση με την πρώτη παράγραφο του εξεταζόμενου άρθρου, η δεύτερη παράγραφος δεν επιβάλλει την απόλυτη ισότητα των φορολογικών συντελεστών των εγχώριων και των εισαγόμενων προϊόντων[131]. Πρέπει σε κάθε περίπτωση να κρίνεται από ποιο ύψος και κάτω ο επίδικος φόρος παύει να παράγει το εδώ αποδοκιμαζόμενο προστατευτικό αποτέλεσμα[132]. Συνεπώς, η προστατευτική επίδραση του άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ δεν υφίσταται αυτομάτως από τη στιγμή που το εισαγόμενο προϊόν φορολογείται βαρύτερα από εκείνο που μπορεί να υποκαταστήσει.

Ωστόσο, η εκτίμηση του σύμφωνου ή μη χαρακτήρα ορισμένης φορολογικής επιβάρυνσης προς τη διάταξη αυτή πρέπει να γίνεται με βάση τις επιπτώσεις της επιβάρυνσης επί των σχέσεων ανταγωνισμού μεταξύ των εξεταζόμενων προϊόντων. Με άλλα λόγια, η συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, ανάλογα με το συντελεστή ή με άλλους όρους εφαρμογής της, πρέπει να έχει τη δυνατότητα να επηρεάσει την επιλογή των καταναλωτών προς όφελος των εγχώριων ανταγωνιστικών προϊόντων και κατά συνέπεια, να μειώσει την πιθανή κατανάλωση -και την περαιτέρω εισαγωγή- των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων[133].

2.7.3. Οι δυσχέρειες εφαρμογής
Παρά την ευρύτητα των χρησιμοποιούμενων όρων στο άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ, η εφαρμογή του απαγορευτικού κανόνα γίνεται δυσχερέστερη όσο μεγαλύτερα είναι τα περιθώρια ελευθερίας που διαθέτουν τα κράτη μέλη στη ρύθμιση των φορολογικών τους θεμάτων. Όπως προαναφέρθηκε, η συγκεκριμένη διάταξη δεν απαγορεύει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των εισαγόμενων από τα εγχώρια προϊόντα. Η θέση αυτή βασίζεται στην αρχή πως όταν λείπουν ομοειδή εθνικά προϊόντα, το κράτος διαθέτει μεγαλύτερη ελευθερία θέσπισης φορολογικών βαρών, καθώς η έλλειψη εγχώριας παραγωγής συνεπάγεται και έλλειψη συγκρίσιμων στοιχείων για την εκτίμηση της νομιμότητας της φορολόγησης των εισαγόμενων προϊόντων[134].

Τέλος, αξίζει να επισημανθεί ότι η νομολογία του ΔΕΚ για ζητήματα που αφορούν τον έμμεσο φορολογικό προστατευτισμό βάσει του άρ. 110 παρ. 2 ΣΛΕΕ παρουσιάζεται αρκετά «φτωχή», αν συγκριθεί με την αντίστοιχη της πρώτης παραγράφου του ίδιου άρθρου[135]. Το γεγονός αυτό οφείλεται ενμέρει και στην ολοένα διευρυνόμενη έννοια που προσδίδει το Δικαστήριο στα ομοειδή προϊόντα, περιορίζοντας αισθητά το νομικό περιεχόμενο της έννοιας των ανταγωνιστικών προϊόντων[136].

3. Η σχέση του άρ. 110 ΣΛΕΕ με άλλες διατάξεις
3.1. Έναντι των άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ
Οι θεμελιώδεις διατάξεις των άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 23 και 25 ΣυνθΕΚ) απαγορεύουν την επιβολή δασμών και φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών της Ε.Ε. Έχουν ως βασικό σκοπό, όπως και το άρ. 110 ΣΛΕΕ, την αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των εισαγόμενων και των εγχώριων προϊόντων των κρατών μελών, προκειμένου να διευκολυνθεί η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και η εγκαθίδρυση εσωτερικής αγοράς[137].

Ωστόσο, παρόλο που οι εν λόγω διατάξεις έχουν κοινή στόχευση και κοινό αντικείμενο -την καταβολή οικονομικών επιβαρύνσεων- διαφέρουν μεταξύ τους. Το άρ. 110 ΣΛΕΕ αποτελεί «το συμπλήρωμα της απαγόρευσης του άρ. 30 ΣΛΕΕ»[138]. Πράγματι, ο κανόνας της απαγόρευσης των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος[139] καλύπτει κάθε επιβάρυνση, όσο μικρή και αν είναι, η οποία πλήττει τα εμπορεύματα που διέρχονται από τα σύνορα, ακριβώς και μόνο λόγω του γεγονότος της διέλευσης[140]. Αντιθέτως, οι απαγορευμένες διακρίσεις της εσωτερικής φορολογίας αφορούν τόσο τα εισαγόμενα και εξαγόμενα όσο και τα εθνικά προϊόντα[141].

Πάγια αρχή της νομολογίας αποτελεί η θέση ότι το σύστημα της Συνθήκης δεν επιτρέπει ο ίδιος φόρος να ανήκει συγχρόνως και στην κατηγορία των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμό και στην κατηγορία των εσωτερικών φόρων, διότι αφενός τα άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ απαγορεύουν πλήρως την επιβολή εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών ή φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, αφετέρου το άρ. 110 ΣΛΕΕ περιορίζεται στην απαγόρευση εσωτερικής φορολογίας που πλήττει τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα, εισάγοντας διακρίσεις σε βάρος μόνο των προερχόμενων από άλλα κράτη μέλη προϊόντων. Άλλωστε, αν μια χρηματική εισφορά επιβάλλεται αποκλειστικά επί των εισαγόμενων προϊόντων, τότε εμπίπτει στην απαγόρευση των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος. Όμως, αν η ίδια εισφορά επιβάλλεται -έστω και μερικώς- και στα παρόμοια εγχώρια προϊόντα, τότε προκαλεί απαγορευμένη διάκριση σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων. Όπως γίνεται εύκολα αντιληπτό η σωρευτική εφαρμογή των υπό συσχέτιση διατάξεων είναι αδύνατη, διότι το κάθε άρθρο αποκλείει αμοιβαία την εφαρμογή του άλλου[142].

Στον κανόνα που προαναφέρθηκε, ότι οι φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος πλήττουν μόνο τα προϊόντα που διέρχονται από τα σύνορα και οι εσωτερικοί φόροι επιβάλλονται και στα εγχώρια και στα εισαγόμενα προϊόντα, υπάρχουν και εξαιρέσεις[143]. Έτσι, ένας φόρος, ο οποίος πλήττει χωρίς διάκριση αμφότερα τα εθνικά και τα προϊόντα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, μπορεί να θεωρηθεί φορολογική επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμό, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: πρώτον, όταν το έσοδο από τη συγκεκριμένη φορολογία προορίζεται να χρηματοδοτήσει αποκλειστικά μέτρα που ωφελούν μόνο την εθνική παραγωγή και δεύτερον, όταν τα οφέλη που απορρέουν από τη χρησιμοποίηση του προϊόντος του φόρου υπέρ των εγχώριων προϊόντων αντισταθμίζουν εξ ολοκλήρου την επιβάρυνση που υφίστανται τα τελευταία από την επιβολή του φόρου (αρχή της αντιστάθμισης)[144].

Το ΔΕΚ έχει κρίνει πως η εφαρμογή της εν λόγω αρχής προϋποθέτει ότι το επιβαρυνόμενο προϊόν και το ευνοούμενο εγχώριο προϊόν είναι ένα και το αυτό[145], ενώ έχει προσδιορίσει ορισμένες χρήσιμες ενδείξεις για τα κριτήρια στα οποία οφείλει να στηρίζεται ο δικαστής για να ελέγχει αν η αντιστάθμιση υπέρ του εγχωρίου προϊόντος είναι ολική ή μερική. Για παράδειγμα, θα πρέπει να ερευνάται αν, κατά τη διάρκεια ορισμένης χρονικής περιόδου αναφοράς, το συνολικό προϊόν της εν λόγω επιβάρυνσης που εισπράττεται από τα εγχώρια προϊόντα και τα πλεονεκτήματα που απολαμβάνουν αποκλειστικά τα συγκεκριμένα προϊόντα είναι χρηματικώς ισοδύναμα. Απεναντίας, δεν θεωρούνται κρίσιμα και αντικειμενικά άλλα κριτήρια, όπως η φύση, η σπουδαιότητα ή ο χαρακτήρας άλλων πλεονεκτημάτων[146].

Πάντως, όταν συντρέχουν σωρευτικά οι ανωτέρω δύο προϋποθέσεις, τότε το υπό κρίση φορολογικό βάρος αποτελεί απαγορευμένη φορολογική επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος σύμφωνα με τα άρ. 28 και 30 ΣΛΕΕ, παρόλο που πλήττει και τα εισαγόμενα και τα εγχώρια προϊόντα. Αντίθετα, αν τα οφέλη που απορρέουν για τα εγχώρια προϊόντα από τη χρησιμοποίηση του προϊόντος του φόρου αντισταθμίζουν μόνο ένα τμήμα της δικής τους επιβάρυνσης, τότε πρόκειται για φορολογική διάκριση κατά το άρ. 110 ΣΛΕΕ, που απαγορεύεται μόνο κατά το ποσοστό που χρησιμοποιείται προς ωφέλεια της εθνικής παραγωγής[147].

Εξάλλου, μια επιβάρυνση που τίθεται μόνο επί των εισαγόμενων προϊόντων μπορεί να θεωρηθεί εσωτερικός φόρος κατά την έννοια του άρ. 110 ΣΛΕΕ, επειδή δεν υπάρχει όμοιο ή ομοειδές εθνικό προϊόν ή όταν η εθνική παραγωγή είναι πολύ περιορισμένη. Εν προκειμένω, αυτή η εξαίρεση στον κανόνα -ότι οι εσωτερικοί φόροι πλήττουν τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα- εφαρμόζεται όταν η επιβάρυνση εντάσσεται σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων που επιβάλλονται συστηματικά σε κατηγορίες προϊόντων, σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (φορολογικό συντελεστή, βάση του φόρου, μέθοδος βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου) και ανεξάρτητα από την προέλευση των προϊόντων[148]. Για την ένταξη στο εν λόγω σύστημα μιας φορολογικής επιβάρυνσης, η οποία κανονικά θα συνιστούσε μέτρο ισοδύναμου προς δασμό αποτελέσματος, το ΔΕΚ απαιτεί: πρώτον, η φορολογική επιβάρυνση να εντάσσεται σε μια ομάδα φόρων που διέπονται από κοινούς δημοσιονομικούς κανόνες[149], δεύτερον, η φορολογική επιβάρυνση να επιβάλλεται σε ολόκληρες κατηγορίες εμπορευμάτων βάσει ενός αντικειμενικού κριτηρίου, ανεξάρτητα από την προέλευσή του[150] και τρίτον, το προϊόν του φόρου να μην έχει συγκεκριμένο προορισμό, αλλά να συνιστά δημοσιονομικό έσοδο όμοιο με άλλα και να συμβάλλει στη χρηματοδότηση γενικά των κρατικών δαπανών σε όλους τους τομείς[151]. Επιπροσθέτως, λαμβάνεται υπόψη το ιστορικό της θέσπισης μιας φορολογικής επιβάρυνσης, καθώς και ο σκοπός της[152].

Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι η εφαρμογή της μίας ή της άλλης διάταξης επιφέρει διαφορετικές συνέπειες: όταν μια επιβάρυνση εμπίπτει στο άρ. 30 ΣΛΕΕ, απαγορεύεται απολύτως και ανεξάρτητα από κάθε περιοριστικό αποτέλεσμα στο εμπόριο. Συνεπώς, από τη στιγμή που υφίσταται τέτοια επιβάρυνση -ακόμη και ασήμαντη να είναι- η συμμόρφωση προς την ως άνω διάταξη επιτυγχάνεται μόνο μέσω της κατάργησής της. Αντίστοιχα, όταν μια επιβάρυνση εμπίπτει στην έννοια των εσωτερικών φόρων του άρ. 110 ΣΛΕΕ, πρέπει να εξαλείφεται μόνο το στοιχείο εκείνο που εισάγει δυσμενή διάκριση σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων ή έμμεσο προστατευτισμό προς όφελος της εγχώριας παραγωγής[153].

3.2. Έναντι των άρ. 34 έως 37 ΣΛΕΕ
Οι διατάξεις των άρ. 34-37 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 28-31 ΣυνθΕΚ)[154] έχουν ως αντικείμενο την απαγόρευση των ποσοτικών περιορισμών στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Το πεδίο εφαρμογής του άρ. 34 ΣΛΕΕ περιλαμβάνει ακόμη και φορολογικής φύσης μέτρα που λαμβάνονται από τα κράτη μέλη, εφόσον συνεπάγονται περιοριστικά αποτελέσματα επί των εισαγωγών. Ως τέτοια μέτρα μπορούν να θεωρηθούν και οι εσωτερικοί φόροι που προκαλούν διακρίσεις σε βάρος ομοειδών προϊόντων, τα οποία προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, ή προστατεύουν εθνικά ανταγωνιστικά προϊόντα, κατά την έννοια της απαγόρευσης του άρ. 110 ΣΛΕΕ, διότι επηρεάζουν άμεσα ή έμμεσα το ενδοκοινοτικό εμπόριο.

Παρά την κοινή στόχευση των υπό σύγκριση διατάξεων για διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών υπό συνθήκες υγιούς ανταγωνισμού, εμφανίζουν εντούτοις κάποιες αξιοσημείωτες διαφορές. Καταρχάς, ενώ ο κανόνας του άρ. 110 ΣΛΕΕ είναι απόλυτος, τα φορολογικά μέτρα και κάθε περιορισμός που εμπίπτει στο άρ. 34 ΣΛΕΕ μπορούν να εξαιρεθούν από την απαγόρευση, εφόσον πληρούν κάποιον από τους δικαιολογητικούς λόγους που απαριθμούνται στο άρ. 36 ΣΛΕΕ ή έχουν έρεισμα στη νομολογία του ΔΕΚ[155].

Επιπρόσθετα, το μεν άρ. 34 ΣΛΕΕ απαγορεύει εξ ολοκλήρου την επιβολή ποσοτικών περιορισμών και των μέτρων ισοδύναμου αποτελέσματος, το δε άρ. 110 ΣΛΕΕ δεν απαγορεύει την εσωτερική φορολογία αλλά τη δυσμενή διάκριση ή τον προστατευτισμό που ενδεχομένως εισάγεται μέσω αυτής. Συνεπώς, για τη συμμόρφωση προς την πρώτη διάταξη απαιτείται η ολοσχερής κατάργηση του ποσοτικού περιορισμού ή του μέτρου ισοδύναμου αποτελέσματος, ενώ αντίστοιχα για τη συμμόρφωση προς τη δεύτερη διάταξη αρκεί η εξάλειψη μόνο του στοιχείου εκείνου που πλήττει δυσμενέστερα τα εισαγόμενα προϊόντα ή προστατεύει την εγχώρια ανταγωνιστική παραγωγή.

Εξάλλου, το άρ. 110 ΣΛΕΕ εφαρμόζεται μόνο όταν συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις που αφορούν πάντα φορολογικές επιβαρύνσεις, όμως το άρ. 34 ΣΛΕΕ τυγχάνει ευρύτερης εφαρμογής σε ποικιλία μέτρων ικανών να εμποδίζουν το ενδοκοινοτικό εμπόριο λειτουργώντας ως «πλέγμα ασφαλείας»[156]. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο θεωρεί ότι το εν λόγω άρθρο περιλαμβάνει γενικώς όλα τα μέτρα που θέτουν εμπόδια στις εισαγωγές και στα οποία δεν αναφέρονται ειδικά άλλες διατάξεις της Συνθήκης[157].

Άλλωστε, σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΔΕΚ, το άρ. 110 ΣΛΕΕ αποτελεί lex specialis σε σχέση με το άρ. 34 ΣΛΕΕ. Η θέση αυτή οδηγεί στο συμπέρασμα πως όταν μια επιβάρυνση υπάγεται στην πρώτη ως άνω διάταξη βάσει των συγκεκριμένων κριτηρίων εφαρμογής της, η άλλη διάταξη δεν μπορεί να εφαρμοστεί έστω και αν αναγνωριστεί ότι η επιβάρυνση αυτή εμποδίζει άμεσα ή έμμεσα τις εισαγωγές ή τις καθιστά δυσχερέστερες ή περισσότερο δαπανηρές από τη διάθεση της εθνικής παραγωγής[158].

Επομένως, για να κριθεί αν μια φορολογική επιβάρυνση συνιστά εσωτερικό φόρο και παραβιάζει την απαγόρευση του άρ. 110 ΣΛΕΕ, ορθό είναι να ελέγχεται καταρχήν -προσεκτικά και αυστηρά- κατά πόσο η επιβάρυνση αυτή αποτελεί μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας, η οποία επιβάλλεται συστηματικά σε κατηγορίες προϊόντων, σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και ανεξάρτητα από την προέλευσή τους. Στον έλεγχο αυτό πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κριτήρια όπως το ύψος του φόρου σε σχέση με άλλους εθνικούς φόρους σε αντίστοιχους τομείς ή οι συντελεστές της ίδιας φορολογίας σε άλλα κράτη μέλη, και στην περίπτωση που κριθεί ότι πρόκειται για εσωτερικό φόρο, τότε θα πρέπει να εξεταστεί με βάση την ειδικότερη διάταξη του άρ. 110 ΣΛΕΕ[159]. Στη συνέχεια, εφόσον θεωρηθεί ότι διαφεύγει αυτής της απαγόρευσης, είτε διότι δεν υφίσταται εγχώρια ομοειδής ή ανταγωνιστική παραγωγή είτε διότι δεν εισάγει διάκριση ή προστατευτισμό, η συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση δέον είναι να κριθεί με βάση τη γενικότερη διάταξη του άρ. 34 ΣΛΕΕ – και υπό την περαιτέρω προϋπόθεση ότι η επιβολή της θέτει σε κίνδυνο την ελεύθερη ενδοκοινοτική κυκλοφορία των εμπορευμάτων[160].

Τέλος, αξίζει να παρατηρηθεί ότι οι δικαιολογητικοί λόγοι που αναφέρονται στο άρ. 36 ΣΛΕΕ δεν μπορούν να αποτελέσουν εξαίρεση στην εφαρμογή του κανόνα του άρ. 110 ΣΛΕΕ, καθώς η πρώτη διάταξη ερμηνεύεται στενά από το Δικαστήριο και δεν επιτρέπει μέτρα άλλης φύσης, εκτός από τους ποσοτικούς περιορισμούς που προβλέπουν τα άρ. 34-35 ΣΛΕΕ[161]. Ακόμα, αμφισβητείται η σχέση μεταξύ των διατάξεων των άρ. 110 και 37 ΣΛΕΕ: όταν η εθνική φορολογική διάταξη έχει στενή σύνδεση με το εμπορικό κρατικό μονοπώλιο και συνεπώς μπορεί να υπάρξει μόνο σε σχέση με το μονοπώλιο αυτό, εφαρμόζεται μόνο το άρ. 37 ΣΛΕΕ[162], ενώ ορισμένες φορές εφαρμόζονται σωρευτικά[163].

3.3. Έναντι των άρ. 107 και 108 ΣΛΕΕ
Το μείζονος σημασίας ζήτημα των κρατικών ενισχύσεων θίγεται στις διατάξεις των άρ. 107-108 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 87-88 ΣυνθΕΚ)[164]. Σύμφωνα με τον ορισμό που έχει δώσει το ΔΕΚ, η έννοια της κρατικής ενίσχυσης είναι πολύ ευρύτερη από την έννοια της επιδότησης, διότι δεν περιλαμβάνει μόνο τις θετικές παροχές αλλά και τις παρεμβάσεις εκείνες που, ανεξάρτητα από τη μορφή τους, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις, οι οποίες υπό κανονικές συνθήκες βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και συνεπώς -χωρίς να είναι επιδοτήσεις stricto sensu- είναι της ίδιας φύσης ή επιφέρουν τα ίδια αποτελέσματα[165]. Επομένως, οι εσωτερικοί φόροι που επιβάλλουν διακρίσεις σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων βάσει του άρ. 110 ΣΛΕΕ, είναι δυνατό να εντάσσονται παράλληλα και στην έννοια των κρατικών ενισχύσεων του άρ. 107 ΣΛΕΕ.

Άλλωστε, οι υπό συσχέτιση διατάξεις έχουν κοινά σημεία: τόσο οι κρατικές ενισχύσεις όσο και οι εσωτερικοί φόροι που καθιερώνουν διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη έχουν ως αποτέλεσμα την άμεση ή έμμεση διευκόλυνση των εθνικών επιχειρήσεων, δυσχεραίνοντας τη διάθεση των εισαγόμενων προϊόντων και ωφελώντας την εγχώρια παραγωγή. Επίσης, οι διατάξεις της Συνθήκης απαγορεύουν τις φορολογικές διακρίσεις και τις κρατικές ενισχύσεις εξαιτίας των περιοριστικών αποτελεσμάτων τους επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.

Όμως, οι παραπάνω έννοιες δεν δημιουργούν τα ίδια δικαιώματα και τις ίδιες εγγυήσεις για τους ιδιώτες, ενώ υπόκεινται σε διαφορετικές διαδικασίες. Από τη μία, η απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά το άρ. 110 ΣΛΕΕ είναι απόλυτη και έχει άμεση ισχύ[166]. Για την εφαρμογή της δεν απαιτείται άλλη παρέμβαση των κρατών μελών ή των κοινοτικών οργάνων και οι ιδιώτες απολαμβάνουν απευθείας δικαιώματα, τα οποία οφείλουν να προστατεύσουν τα εθνικά δικαστήρια. Από την άλλη, το ασυμβίβαστο των κρατικών ενισχύσεων με την εσωτερική αγορά κατά το άρ. 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ δεν είναι απόλυτο. Στις παραγράφους 2 και 3 του ίδιου άρθρου προβλέπονται εξαιρέσεις από τον εν λόγω κανόνα, ενώ το άρ. 108 ΣΛΕΕ χορηγεί στην Επιτροπή ευρύτατη εξουσία για την εκτίμηση και στο Συμβούλιο εκτεταμένη δύναμη για την αποδοχή των κρατικών ενισχύσεων. Η τελευταία διάταξη καθιερώνει τη διαρκή εξέταση και τον έλεγχο των ενισχύσεων από την Επιτροπή, η οποία φέρει την ευθύνη για την ενδεχόμενη αναγνώριση του ασυμβίβαστου μιας ενίσχυσης προς την εσωτερική αγορά – υπό τον τελικό έλεγχο του ΔΕΚ[167].

Πάντως, οι εδώ συγκρινόμενες διατάξεις μπορούν να εφαρμοστούν μαζί, χωρίς να αλληλοαποκλείονται, καθώς αμφότερες στοχεύουν στην αποτροπή της νόθευσης του ανταγωνισμού στην Ένωση. Ως εκ τούτου, τα μέτρα που αφορούν κρατικές ενισχύσεις σύμφωνα με το άρ. 107 ΣΛΕΕ, πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα και των δύο διατάξεων[168].

Ειδικότερα, όταν μια φορολογική επιβάρυνση έχει γενικό χαρακτήρα επιβαλλόμενη ισοδύναμα τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα προϊόντα, είναι δυνατό να μην εμπίπτει στην απαγόρευση του άρ. 110 ΣΛΕΕ, μπορεί όμως να εντάσσεται στην απαγόρευση του άρ. 107 ΣΛΕΕ[169]. Αυτό συμβαίνει όταν το προϊόν αυτής επιστρέφεται για την ενίσχυση ενός μόνο μέρους της εθνικής παραγωγής βάσει ορισμένων κριτηρίων, όπως οι χρησιμοποιούμενες πρώτες ύλες, το μέγεθος των επιχειρήσεων, η γεωγραφική κατανομή αυτών κ.λπ.[170] Πράγματι, όταν κριθεί ότι μια ενίσχυση, η οποία χρηματοδοτείται από μια φορολογική επιβάρυνση σε ορισμένες επιχειρήσεις ή προϊόντα, δεν προκαλεί διακρίσεις σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων και δεν υπάγεται στον κανόνα του άρ. 110 ΣΛΕΕ, τότε πρέπει να εξεταστεί υπό το φως της διάταξης του άρ. 107 ΣΛΕΕ και η Επιτροπή οφείλει να κινήσει την προβλεπόμενη στο άρ. 108 ΣΛΕΕ διαδικασία[171].

Απεναντίας, είναι εφικτό να έχει μια φορολογική επιβάρυνση γενικό χαρακτήρα, διότι επιβάλλεται σε όλους τους παραγωγούς ενός προϊόντος -ανεξάρτητα αν πρόκειται για παραγωγούς του κράτους επιβολής του φόρου ή προερχόμενους από άλλα κράτη μέλη- και να εμπίπτει στην απαγόρευση του άρ. 110 ΣΛΕΕ, αλλά όχι στην απαγόρευση του άρ. 107 ΣΛΕΕ[172]. Το ενδεχόμενο αυτό πραγματώνεται όταν το προϊόν της προκείμενης επιβάρυνσης διατίθεται γενικά για την ενίσχυση των παραγωγών των παρόμοιων προϊόντων του κράτους, όπου επιβάλλεται ο φόρος.

Τέλος, σε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής και των δύο διατάξεων, το ΔΕΚ έκρινε ότι η Επιτροπή κατά τη διαδικασία ελέγχου του άρ. 108 παρ. 2 ΣΛΕΕ οφείλει να ελέγχει αν ο πιθανός σύνδεσμος μεταξύ της διαφοράς φορολόγησης και του σχεδίου ενισχύσεων συνιστά ή όχι παράβαση και του άρ. 110 ΣΛΕΕ, ενώ παράλληλα διεύρυνε ακόμα περισσότερο τα όρια ελέγχου των ενισχύσεων θεωρώντας ότι ο έλεγχος αυτός θα πρέπει να λαμβάνει χώρα σε σχέση με όλες τις διατάξεις της Συνθήκης[173]. Βέβαια, η διαδικασία ελέγχου βάσει του άρ. 108 παρ. 2 ΣΛΕΕ δεν πρέπει να καταλήγει ποτέ σε αποτέλεσμα αντίθετο προς τις υπόλοιπες ειδικές διατάξεις της Συνθήκης[174]. Με τον τρόπο αυτό, η νομολογία αφαίρεσε από τα κράτη μέλη τη δυνατότητα να χαρακτηρίζουν ένα διαφοροποιημένο φόρο ή ένα μέτρο που αποσκοπεί στην ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των εγχώριων προϊόντων ως μέτρο επιτρεπόμενης από το άρ. 107 παρ. 3 ΣΛΕΕ κρατικής ενίσχυσης, με την αιτιολογία ότι πρόκειται για άσκηση πολιτικής στήριξης ενός ιδιαίτερου τομέα εθνικής οικονομίας. Για την αποφυγή τέτοιων καταχρήσεων, κάθε φορολογική επιβάρυνση που εισάγει διακρίσεις πρέπει να ελέγχεται πάντα σε σχέση με το άρ. 110 ΣΛΕΕ, ακόμα και αν η ίδια επιβάρυνση μπορεί να ενσωματωθεί ταυτόχρονα σε ένα σύστημα ενισχύσεων[175].

4. Επίμετρο
Μέχρι σήμερα, η πορεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης χαρακτηρίζεται από σκαμπανεβάσματα. Σε κάθε πεδίο δράσης της παρατηρούνται κατά καιρούς πρωτοποριακές ενέργειες τόσο από τα όργανά της όσο και από τα κράτη μέλη, που δείχνουν ότι οδηγούν προς την ταχύτερη ενοποίηση και αφήνουν υπόνοιες -γιατί όχι;- μιας μελλοντικής ομοσπονδοποίησης. Συχνά, όμως, ανευρίσκονται αιτίες και αφορμές για να υπενθυμίζουν στους όποιους αιθεροβάμονες ότι ο δρόμος για την ευρωπαϊκή ολοκλήρωση είναι ακόμα δύσβατος και απαιτεί περαιτέρω θυσίες.

Δεν θα μπορούσε να μη συμβαίνει το ίδιο και στον τομέα της εξάλειψης των εμποδίων κατά την ελεύθερη διακοινοτική κυκλοφορία των προϊόντων. Πράγματι, στο συγκεκριμένο τομέα έχουν πραγματοποιηθεί πολλά θετικά βήματα, τα οποία θα φάνταζαν ουτοπικά κατά τα πρώτα στάδια εφαρμογής των Συνθηκών. Όπως διαφάνηκε ανωτέρω, πρωταγωνιστικό ρόλο στη δημιουργία της εσωτερικής αγοράς με απόλυτη φορολογική ουδετερότητα έναντι των εμπορευμάτων έχει διαδραματίσει το ΔΕΚ. Μέσα από τη σταθερά προοδευτική νομολογία του έχει κατορθώσει να εξασφαλίσει τη δημιουργία όρων υγιούς ανταγωνισμού ανάμεσα στα εγχώρια και στα εισαγόμενα ομοειδή ή ανταγωνιστικά προϊόντα. Δεν είναι τυχαία η συνεχής ανοδική τάση που παρουσίασε το ενδοκοινοτικό εμπόριο, ιδίως μετά την τελευταία διεύρυνση της Ε.Ε. σύμφωνα και με τα επίσημα στατιστικά της Eurostat[176].

Ωστόσο, τροχοπέδη στην επίτευξη των στόχων αυτών αποτελεί η ευρεία διακριτική ευχέρεια που εξακολουθούν να διαθέτουν τα κράτη μέλη σε θέματα έμμεσης φορολογίας. Παρά τις δεσμεύσεις τους για εναρμόνιση των φορολογικών νόμων σε κοινοτικό επίπεδο, τα ευρωπαϊκά κράτη συνεχίζουν να διατηρούν τον απώτατο έλεγχο τόσο στον τρόπο διάρθρωσης των έμμεσων φόρων όσο και στον καθορισμό του ύψους των συντελεστών τους, προστατεύοντας την εθνική τους παραγωγή. Εξαιτίας αυτής της τακτικής, οι διατάξεις της Συνθήκης που προβλέπουν την προσέγγιση των νομοθεσιών και την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων σε βάρος των εισαγόμενων προϊόντων τείνουν πολλάκις να καταστούν «γράμμα κενό».

Εξάλλου, οι εν λόγω διατάξεις ορθό είναι να ερμηνεύονται με τέτοιο τρόπο, ώστε να μη διαφεύγει της εφαρμογής τους οποιαδήποτε μορφή διάκρισης ή προστατευτισμού υπέρ των εγχώριων προϊόντων, είτε εμφανίζεται ως φορολογική επιβάρυνση ισοδύναμου προς δασμούς αποτελέσματος, είτε ως εσωτερικός φόρος, είτε ως μέτρο ισοδύναμου προς ποσοτικούς περιορισμούς αποτελέσματος. Έτσι, καθίσταται ευχερέστερη η άρση των στρεβλώσεων και η εκτροπή του ενδοκοινοτικού εμπορίου, που προκαλείται από την προσφιλή πρακτική των κρατών μελών να μεταχειρίζονται δυσμενώς τα εισαγόμενα προϊόντα.

Σε καμία περίπτωση, άλλωστε, δεν είναι άμοιρη ευθυνών και η απροθυμία των ευρωπαϊκών εταίρων να αποξενωθούν από τη φορολογική τους κυριαρχία υπέρ μιας ευρύτερης ολοκλήρωσης, η οποία πάντως θα μπορούσε ενμέρει να δικαιολογηθεί λόγω των σημαντικών οικονομικών, κοινωνικών και πολιτικών διαφορών που εξακολουθούν να υφίστανται ακόμα ανάμεσά τους. Δεδομένης της προκείμενης συμπεριφοράς, δεν είναι καθόλου ατυχής η πρόβλεψη ότι η φορολογική εξουσία των κρατών θα είναι ένα από τα τελευταία προπύργια της εθνικής κυριαρχίας τους που θα αλωθεί, προκειμένου να επιτευχθεί η ευρωπαϊκή ενοποίηση[177].

Βέβαια, με τη δημιουργία της Οικονομικής και Νομισματικής Ένωσης και την υιοθέτηση του κοινού νομίσματος στην πλειοψηφία των κρατών μελών, πραγματοποιήθηκε ένα άλμα -αν και βιαστικό, όπως αναδεικνύουν οι εξελίξεις- ενόψει της εγκαθίδρυσης ενιαίας εσωτερικής αγοράς και της οριστικής κατάργησης των φορολογικών συνόρων. Εσχάτως, η πολιτική ελίτ της Ευρώπης προχώρησε και παραπέρα θεσπίζοντας το λεγόμενο «Δημοσιονομικό Σύμφωνο», μέσω του οποίου γίνεται εμφανής η βούληση ενίσχυσης του συντονισμού των οικονομικών πολιτικών των χωρών που ανήκουν στη ζώνη του ευρώ και μιας περαιτέρω δημοσιονομικής ενοποίησής τους.

Αλλά, τελικά, η συνεχιζόμενη οικονομική κρίση και το άνοιγμα της ψαλίδας ανάμεσα στον -ακόμα ευημερούντα- Βορρά και στις διαρκώς ελλειμματικές χώρες του Νότου δυναμιτίζουν κάθε προσπάθεια και ελπίδα ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης. Λογικά καταλήγει κανείς στο συμπέρασμα ότι η τωρινή δυσχερής οικονομική κατάσταση δεν μπορεί παρά να λειτουργήσει ως καταλύτης των εξελίξεων: ή θα ωθήσει τους Ευρωπαίους στη δημιουργία ενός ομοσπονδιακού κράτους, κατά τα πρότυπα των Η.Π.Α., για την επιτυχή αντιμετώπιση των ολοένα αυξανόμενων προβλημάτων, ή θα προκαλέσει τη διάλυση της Ένωσης στα εξ ων συνετέθη.

(*) Η ανωτέρω εργασία παραδόθηκε γραπτώς στους διδάσκοντες καθηγητή Κ. Φινοκαλιώτη και επιστημονικό συνεργάτη Γ. Μάτσο, στα πλαίσια του μαθήματος Δημοσιονομικού Δικαίου του ΠΜΣ Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικής Επιστήμης του Τμήματος Νομικής Α.Π.Θ. για το ακαδημαϊκό έτος 2011-2012.

(**) Οι συντάκτες της Συνθήκης χρησιμοποιούν χωρίς διάκριση τους όρους «εμπόρευμα» και «προϊόν», θεωρώντας τους -όσον αφορά στην εφαρμογή της- συνώνυμους.

(***) Στην παρούσα μελέτη προτιμάται ως πιο δόκιμος ο όρος «κοινοτικός» και τα παράγωγά του από το εξίσου ορθό «ενωσιακός».

[1] Βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, δ’ έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2011, σ. 175 επ.

[2] Βλ. Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, γ’ έκδ., Αθήνα-Κομοτηνή: 2008, σ. 427 επ.

[3] Οι διαδοχικές τροποποιήσεις της Συνθήκης της Ρώμης δεν επηρέασαν καθόλου τη διατύπωση της συγκεκριμένης διάταξης, ενώ η Συνθήκη του Άμστερνταμ άλλαξε την αρίθμησή της από άρ. 95 σε άρ. 90 ΣυνθΕΚ και κατάργησε την τρίτη παράγραφο που περιείχε μεταβατικές διατάξεις. Η Συνθήκη της Λισσαβόνας διατήρησε το ταυτόσημο περιεχόμενο αναριθμώντας τη διάταξη σε άρ. 110 ΣΛΕΕ.

[4] ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 27/67, Fink–Frucht, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 747.

[5] ΔΕΚ απόφ. 11.7.1985, υπόθ. 278/83, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 2503 και ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 168/78, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 181.

[6] ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 170/78, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλ. Νομ. 1980 (έλλ. έκδ.), σ. 207.

[7] ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 34/67, Gebrüder Lück, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 763.

[8] Βλ. Αναγνωστοπούλου-Γιαννάκου, Άρθρο 90 ΕΚ, σε: Σκουρή (επιμ.), Ερμηνεία Συνθηκών για την Ευρωπαϊκή Ένωση και την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, Αθήνα-Κομοτηνή: 2003, σ. 807 επ. Να σημειωθεί ότι η ρύθμιση του άρ. 110 ΣΛΕΕ καλύπτει όλα τα προϊόντα που προέρχονται από τα κράτη μέλη, περιλαμβανομένων και των προϊόντων καταγωγής τρίτων χωρών που έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, βλ. παρακάτω υπό 2.4.1.

[9] Έτσι οι Κουγέας/Μπάλτα, Ευρωπαϊκό Φορολογικό Δίκαιο, Αθήνα: 2009, σ. 28.

[10] Άρθρο 18 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 12 ΣυνθΕΚ): Εντός του πεδίου εφαρμογής των Συνθηκών και με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεών τους, απαγορεύεται κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο, αποφασίζοντας σύμφωνα με τη συνήθη νομοθετική διαδικασία, δύναται να λαμβάνουν μέτρα για την απαγόρευση των διακρίσεων αυτών.

[11] Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 178.

[12] Βλ. μεταξύ άλλων Μηλιώνη, Στοιχεία Ευρωπαϊκού Δημοσιονομικού Δικαίου, Αθήνα-Κομοτηνή: 2008, σ. 63 επ.

[13] ΔΕΚ απόφ. 16.6.1966, υπόθ. 57/65, Alfons Lütticke, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 293, όπου το Δικαστήριο αναγνώρισε στο πρώην άρ. 90 παρ. 1 ΣυνθΕΚ άμεσο αποτέλεσμα και τόνισε ότι η υπό κρίση διάταξη έχει ως σκοπό την εξασφάλιση της ισότητας των υπηκόων της Κοινότητας έναντι των εθνικών νομοθεσιών, συνιστώντας έτσι το αναγκαίο θεμέλιο της κοινής αγοράς στο φορολογικό τομέα.

[14] ΔΕΚ απόφ. 5.5.1970, υπόθ. 77/69, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 305. Άρθρο 258 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 226 ΣυνθΕΚ): Αν η Επιτροπή κρίνει ότι ένα κράτος μέλος έχει παραβεί υποχρέωσή του εκ των Συνθηκών, διατυπώνει αιτιολογημένη γνώμη επί του θέματος, αφού προηγουμένως παρέχει τη δυνατότητα στο κράτος αυτό να διατυπώσει τις παρατηρήσεις του. Αν το κράτος δεν συμμορφωθεί με τη γνώμη αυτή εντός της προθεσμίας που του τάσσει η Επιτροπή, η τελευταία δύναται να προσφύγει στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

[15] Βλ. Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 431. Άρθρο 113 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 93 ΣυνθΕΚ): Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα σύμφωνα με τη συνήθη νομοθετική διαδικασία και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών έμμεσων φόρων, στο βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

[16] ΔΕΚ απόφ. 3.4.1968, υπόθ. 28/67, Molkerei–Zentrale Westfalen/Lippe, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 715, ΔΕΚ απόφ. 16.6.1966, υπόθ. 57/65, Alfons Lütticke, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 293, και ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 27/67, Fink–Frucht, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 747, όπου το Δικαστήριο αναγνώρισε άμεσο αποτέλεσμα και στην παρ. 2 του πρώην άρ. 90 ΣυνθΕΚ, το οποίο καθιερώνει μια απλή απαγόρευση προστασίας που συνιστά το αναγκαίο συμπλήρωμα της απαγόρευσης της παρ. 1.

[17] ΔΕΚ απόφ. 5.5.1970, υπόθ. 77/69, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 305 και ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 74/76, Ianelli & Volpi κατά Meroni, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 143, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι το πρώην άρ. 95 ΣυνθΕΚ αφορά τους εσωτερικούς φόρους οιασδήποτε φύσεως, επομένως το γεγονός ότι ένας φόρος ή μια εισφορά εισπράττεται από κάποιον οργανισμό δημοσίου δικαίου εκτός από το κράτος ή προς όφελός του και αποτελεί ειδικό φόρο ή φόρο ο οποίος έχει κάποια συγκεκριμένη αποστολή, δεν μπορεί να τον εξαιρέσει από το πεδίο εφαρμογής αυτού του άρθρου. Βλ. παρακάτω υπό 2.5.1.

[18] ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. 90/94, Haahr Petroleum Ltd., Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4085, όπου το Δικαστήριο επισήμανε ότι το πρώην άρ. 95 ΣυνθΕΚ απαγορεύει την επιβολή από κράτος μέλος προσθέτου τέλους επί των εισαγωγών ίσου προς 40%, κατά το οποίο προσαυξάνεται -σε περίπτωση εισαγωγής εμπορευμάτων με πλοίο από άλλο κράτος μέλος- το γενικό τέλος που εισπράττεται επί των εμπορευμάτων που φορτώνονται ή εκφορτώνονται στους λιμένες του πρώτου κράτους μέλους. Εν προκειμένω, το συγκεκριμένο τέλος εισπραττόταν από τους εμπορικούς λιμένες της Δανίας, στους οποίους περιλαμβάνονται και ιδιωτικοί, και αποτελούσε έσοδο όχι μόνο προς κάλυψη των τρεχουσών δαπανών λειτουργίας και συντήρησης των λιμένων, αλλά και προς εξασφάλιση της αυτοχρηματοδότησης για τις αναγκαίες επεκτάσεις και τον εκσυγχρονισμό τους.

[19] ΔΕΚ απόφ. 5.5.1982, υπόθ. 15/81, Gaston Schul, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 1409.

[20] Βλ. Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, Αθήνα-Κομοτηνή: 1992, σ. 159 επ.

[21] ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. 90/94, Haahr Petroleum Ltd., Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4085 και ΔΕΚ απόφ. 7.5.1987, υπόθ. 193/85, Cooperativa Co–frutta, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 2085.

[22] Άρθρο 28 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 23 ΣυνθΕΚ): 1. Η Ένωση περιλαμβάνει τελωνειακή ένωση που εκτείνεται στο σύνολο των εμπορευματικών συναλλαγών και περιλαμβάνει την απαγόρευση των εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών και όλων των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και την υιοθέτηση κοινού δασμολογίου στις σχέσεις τους με τις τρίτες χώρες.
2. Οι διατάξεις του άρθρου 30 και του κεφαλαίου 3 του παρόντος τίτλου εφαρμόζονται στα προϊόντα καταγωγής κρατών μελών, καθώς και στα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών.
Άρθρο 29 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 24 ΣυνθΕΚ): Θεωρούνται ότι ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός κράτους μέλους τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών, για τα οποία έχουν τηρηθεί οι διατυπώσεις εισαγωγής και εισπραχθεί σ’ αυτό το κράτος μέλος οι απαιτούμενοι δασμοί και φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος και για τα οποία δεν έχουν επιστραφεί ολικώς ή μερικώς αυτοί οι δασμοί και επιβαρύνσεις.

[23] ΔΕΚ απόφ. 1.7.1969, συνεκδικαζόμενες υποθ. 2 και 3/69, Diamantarbeiders, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ), σ. 59. Σχετικά με τη σύνδεση του άρ. 110 ΣΛΕΕ προς τις διατάξεις αυτές, βλ. παρακάτω υπό 3.1.

[24] Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, Αθήνα: 2007, σ. 262.

[25] ΔΕΚ απόφ. 18.12.1997, υπόθ. C-284/96, Didier Tabouillot, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-7471, ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-114 και C-115/95, Texaco, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4263 και ΔΕΚ απόφ. 13.7.1994, υπόθ. C-130/92, OTO, Συλλ. Νομ. 1994, σ. Ι-3281.

[26] ΔΕΚ απόφ. 9.6.1992, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-228 έως C-234/90, C-339/90 και C-353/90, Simba, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3713 και ΔΕΚ απόφ. 10.10.1978, υπόθ. 148/77, Hansen & Balle, Συλλ. Νομ. 1978 (ελλ. έκδ.), σ. 563.

[27] ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-114 και C-115/95, Texaco, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-426 και ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. 90/94, Haahr Petroleum Ltd., Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4085.

[28] Η κατηγορία αυτή διαφέρει από την απαγόρευση του άρ. 111 ΣΛΕΕ (πρώην άρ. 91 ΣυνθΕΚ), η οποία επίσης αφορά τις εξαγωγές, αλλά αναφέρεται στην ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση υπέρ των εξαγόμενων εγχώριων προϊόντων. Εδώ, αντίθετα, υπάγεται η απαγόρευση της δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης των εξαγόμενων εγχώριων προϊόντων. Άρθρο 111 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 91 ΣυνθΕΚ): Για τα προϊόντα που εξάγονται προς την επικράτεια ενός των κρατών μελών, η επιστροφή εσωτερικών φόρων δεν δύναται να είναι ανώτερη των εσωτερικών φόρων που τους έχουν επιβληθεί άμεσα ή έμμεσα.

[29] Βλ. Δαγτόγλου, Η ελευθερία κυκλοφορίας εμπορευμάτων στο Ευρωπαϊκό Κοινοτικό Δίκαιο, Αθήνα-Κομοτηνή: 1996, σ. 141.

[30] ΔΕΚ απόφ. 22.10.1974, υπόθ. 27/74, Demag, Συλλ. Νομ. 1974 (ελλ. έκδ.), σ. 437, όπου το Δικαστήριο τόνισε, με αφορμή ένα γερμανικό ειδικό φόρο 4% επί των εξαγόμενων προϊόντων που θεσπίστηκε προκειμένου να αποθαρρυνθούν οι εξαγωγές και να αντιμετωπιστεί το πλεόνασμα του ισοζυγίου πληρωμών, ότι το πρώην άρ. 95 ΣυνθΕΚ αφορά μόνο τα εμπόδια που ευνοούν τα εγχώρια προϊόντα.

[31] Βλ. Σκλία, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, Αθήνα-Κομοτηνή: 1994, σ. 112 επ.

[32] Έτσι ο Timmermans, όπως παρατίθεται σε: Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 163.

[33] Βλ. Μηλιώνη, Στοιχεία Ευρωπαϊκού Δημοσιονομικού Δικαίου, ό.π., σ. 63 επ.

[34] ΔΕΚ απόφ. 29.6.1978, υπόθ. 142/77, Larsen, Συλλ. Νομ. 1978 (ελλ. έκδ.), σ. 507 και ΔΕΚ απόφ. 23.1.1975, υπόθ. 51/74, van der Hulst, Συλλ. Νομ. 1975 (ελλ. έκδ.), σ. 29.

[35] Έτσι ο Γενικός Εισαγγελέας Κοσμάς στις από 4.2.1999 προτάσεις του, για τη ΔΕΚ απόφ. 22.4.1999, υπόθ. C-109/98, CRT France International, Συλλ. Νομ. 1999, σ. Ι-2237.

[36] ΔΕΚ απόφ. 17.6.2003, υπόθ. C-383/01, De Danske Bilimportører, Συλλ. Νομ. 2003, σ. Ι-6065.

[37] ΔΕΚ απόφ. 3.6.2010, υπόθ. C-2/09, Kalinchev, Συλλ. Νομ. 2010, σ. Ι-4939, ΔΕΚ απόφ. 17.7.2008, υπόθ. C-426/07, Krawczyński, Συλλ. Νομ. 2008, σ. Ι-6021, ΔΕΚ απόφ. 11.12.1990, υπόθ. C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1990, σ. Ι-4509 και ΔΕΚ απόφ. 23.10.1997, υπόθ. C-375/95, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-5981, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η Ελλάδα προσδιορίζοντας, για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης και του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους, τη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων με μειωμένους συντελεστές παλαιότητας και αποκλείοντας τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα αντιρρυπαντικής τεχνολογίας από το ίδιο πλεονέκτημα παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει βάσει του πρώην άρ. 90 ΣυνθΕΚ. Στη συνέχεια, το ελληνικό νομοθετικό πλαίσιο τροποποιήθηκε με το ν. 2682/1999 και ο παλαιός ειδικός φόρος κατανάλωσης αντικαταστάθηκε από το τέλος ταξινόμησης.

[38] ΔΕΚ 29.4.2004, υπόθ. C-387/01, Weigel, Συλλ. Νομ. 2004, σ. I-4981. Έτσι και ο Γενικός Εισαγγελέας Jacobs στις από 13.12.1994 προτάσεις του, για τη ΔΕΚ απόφ. 9.3.1995, υπόθ. C-345/93, Nunes Tadeu, Συλλ. Νομ. 1995, σ. Ι-479.

[39] ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. 90/94, Haahr Petroleum Ltd., Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4085.

[40] ΔΕΚ απόφ. 7.4.2011, υπόθ. C-402/09, Tatu, αδημ.

[41] Βλ. Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 270 επ.

[42] Ο όρος έχει τις ρίζες του στο άρθρο ΙΙΙ παρ. 2 GATT: Τα προϊόντα του εδάφους κάθε συμβαλλόμενου μέρους, όταν εισάγονται στο έδαφος κάθε άλλου συμβαλλόμενου μέρους, δεν πρέπει να υποβάλλονται άμεσα ή έμμεσα σε εσωτερική φορολογία ή άλλη επιβάρυνση οποιουδήποτε είδους ανώτερη από εκείνη που εφαρμόζεται, άμεσα ή έμμεσα, στα όμοια εγχώρια προϊόντα. Επιπλέον, ουδέν συμβαλλόμενο μέρος θέλει επιβάλλει με άλλο τρόπο εσωτερικούς φόρους ή άλλες επιβαρύνσεις επί των εισαγόμενων ή εγχώριων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς τις αρχές που τίθενται στην πρώτη παράγραφο.

[43] Βλ. Αναγνωστοπούλου-Γιαννάκου, Άρθρο 90 ΕΚ, ό.π., σ. 809.

[44] ΔΕΚ απόφ. 14.12.1962, συνεκδικαζόμενες υποθ. 2 και 3/62, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου και Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1954-1964 (ελλ. έκδ.), σ. 799.

[45] ΔΕΚ απόφ. 17.2.1976, υπόθ. 45/75, Rewe–Zentrale, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 81 και ΔΕΚ απόφ. 15.4.1970, υπόθ. 28/69, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 297.

[46] ΔΕΚ απόφ. 17.7.1997, υπόθ. C-90/94, Haahr Petroleum Ltd., Συλλ. Νομ. 1997, σ. I-4085 και ΔΕΚ απόφ. 21.3.1991, υπόθ. C-209/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-1575.

[47] ΔΕΚ απόφ. 5.5.1970, υπόθ. 77/69, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 305. Περισσότερα νομολογιακά παραδείγματα οιονεί φορολογικών βαρών παραθέτει ο Σκλίας, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 118.

[48] Βλ. Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 252 επ.

[49] ΔΕΚ απόφ. 29.4.1982, υπόθ. 17/81, Pabst & Richarz, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 1331. Βλ. μεταξύ άλλων Κουγέα/Μπάλτα, Ευρωπαϊκό Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 28.

[50] ΔΕΚ απόφ. 17.2.1976, υπόθ. 45/75, Rewe–Zentrale, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 81.

[51] ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 74/76, Ianelli & Volpi κατά Meroni, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 143.

[52] Έτσι ο Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 179.

[53] ΔΕΚ απόφ. 10.10.1978, υπόθ. 148/77, Hansen & Balle, Συλλ. Νομ. 1978 (ελλ. έκδ.), σ. 563 και ΔΕΚ απόφ. 17.2.1976, υπόθ. 45/75, Rewe–Zentrale, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 81.

[54] ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 27/67, Fink–Frucht, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 747.

[55] ΔΕΚ απόφ. 15.4.1970, υπόθ. 28/69, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 297.

[56] ΔΕΚ απόφ. 17.2.1976, υπόθ. 45/75, Rewe–Zentrale, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 81.

[57] Βλ. Μπάρμπα, Το νομικό καθεστώς των συμψηφιστικών φόρων επί των εισαγόμενων στην Ελλάδα εμπορευμάτων, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 1990, σ. 75, ο οποίος επισημαίνει ότι τα τυπικά κριτήρια είναι δυνατό να επιτρέψουν διάφορους παραπλανητικούς χειρισμούς στα κράτη μέλη, αν και αναγνωρίζει ότι ο κίνδυνος αυτός βαίνει συνεχώς μειούμενος χάρη στην ερμηνευτική προσπάθεια του Συμβουλίου Τελωνειακής Συνεργασίας και των κοινοτικών αρχών για την εφαρμογή της ονοματολογίας των Βρυξελλών, βάσει της οποίας συντάχθηκε το Κοινό Τελωνειακό Δασμολόγιο της ΕΟΚ.

[58] Όπως συμβαίνει, για παράδειγμα, με τους οίνους από σταφύλια και τους οίνους από άλλα φρούτα, βλ. τις γνωστές υποθέσεις των οινοπνευματωδών ποτών, ΔΕΚ απόφ. 4.3.1986, υπόθ. 106/84, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1986, σ. 833 και ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 169/78, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 185.

[59] ΔΕΚ απόφ. 5.10.2004, υπόθ. 475/01, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 2004, σ. Ι-8923, η οποία αφορούσε την επιβολή μειωμένου συντελεστή στο ούζο και όπου ο Γενικός Εισαγγελέας Tizzano στις από 15.1.2004 προτάσεις του επεσήμανε ότι η έννοια του ομοειδούς κατά το πρώην άρ. 90 ΣυνθΕΚ πρέπει να εκτιμάται με την εξέταση αφενός του συνόλου των αντικειμενικών χαρακτηριστικών των αλκοολούχων ποτών, όπως η καταγωγή τους, η μέθοδος παρασκευής τους, οι οργανοληπτικές ιδιότητές τους, ιδίως η γεύση και η περιεκτικότητα σε οινόπνευμα, και αφετέρου του εάν οι δύο αυτές κατηγορίες ποτών μπορούν ή όχι να ικανοποιήσουν τις ίδιες ανάγκες των καταναλωτών.

[60] ΔΕΚ απόφ. 15.7.1982, υπόθ. 216/81, COGIS, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 2701, που είχε ως αντικείμενο τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση του ουίσκι και άλλων οινοπνευματωδών ποτών στην Ιταλία και το Δικαστήριο δέχτηκε ότι αμφότερα τα προϊόντα εμφανίζουν αρκετές κοινές ιδιότητες, ώστε να αποτελούν, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, μια εναλλαγή επιλογής για τον καταναλωτή.

[61] Μηλιώνης, Στοιχεία Ευρωπαϊκού Δημοσιονομικού Δικαίου, ό.π., σ. 65.

[62] ΔΕΚ απόφ. 4.3.1986, υπόθ. 243/84, John Walker, Συλλ. Νομ. 1986, σ. 875, όπου το Δικαστήριο απέκλεισε το ενδεχόμενο δύο προϊόντα, που εμφανίζουν θεμελιώδεις διαφορές ως προς τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τους, όπως οι διαδικασίες παρασκευής και οι οργανοληπτικές ιδιότητές τους, να θεωρούνται ως ομοειδή εξαιτίας του γεγονότος ότι μπορούν να καταναλωθούν κατά τους ίδιους τρόπους.

[63] ΔΕΚ απόφ. 4.3.1986, υπόθ. 106/84, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1986, σ. 833.

[64] ΔΕΚ απόφ. 11.8.1995, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-367 έως C-377/93, Roders, Συλλ. Νομ. 1995, σ. Ι-2229, όπου χρησιμοποιήθηκαν ως κριτήρια για το χαρακτηρισμό των οίνων τύπου λικέρ και των επιτραπέζιων οίνων ως μη ομοειδών, εκτός από τον διαφορετικό τρόπο παραγωγής, οι διαφορετικές οργανοληπτικές τους ιδιότητες, καθώς και η ικανοποίηση διαφορετικών αναγκών των καταναλωτών «που αποτελούν πράγματι δύο αρκετά ασφαλή κριτήρια», Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 288.

[65] ΔΕΚ απόφ. 4.3.1986, υπόθ. 106/84, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1986, σ. 833, όπου ορθά το Δικαστήριο έκρινε ότι το ζήτημα κατά πόσο δύο προϊόντα εξυπηρετούν τις ίδιες ανάγκες δεν πρέπει να βασίζεται στις υπάρχουσες συνήθειες των καταναλωτών, αλλά στη δυναμική εξέλιξής τους σε ολόκληρη την κοινή αγορά.

[66] Δαγτόγλου, Η ελευθερία κυκλοφορίας εμπορευμάτων…, ό.π., σ. 138.

[67] Βλ. Μπάρμπα, Το νομικό καθεστώς των συμψηφιστικών φόρων…, ό.π., σ. 77.

[68] ΔΕΚ απόφ. 11.8.1995, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-367 έως C-377/93, Roders, Συλλ. Νομ. 1995, σ. Ι-2229. Βλ. Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 164.

[69] Πρβλ. τις απλουστευμένες διατάξεις περί καταγωγής των εμπορευμάτων στα άρ. 35 επ. του Εκσυγχρονισμένου Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα, ο οποίος θεσπίστηκε με τον Κανονισμό (ΕΚ) 450/2008.

[70] ΔΕΚ απόφ. 15.3.2001, υπόθ. C-265/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 2001, σ. Ι-2305, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος εθνικό προϊόν περιέχει ως συστατικό στοιχείο την ισχυρή σχέση του προϊόντος με το κράτος, δηλαδή της εξ ολοκλήρου παραγωγής του στο κράτος μέλος ή της ουσιαστικής (τελικής) επεξεργασίας του σε αυτό, άσχετα από ενδιάμεσα (δευτερεύοντα) στάδια επεξεργασίας του σε άλλο κράτος μέλος.

[71] ΔΕΚ απόφ. 11.12.1990, υπόθ. C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1990, σ. Ι-4509.

[72] Ο όρος έχει την ίδια έννοια με την οποία συναντάται και στο άρθρο 28 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 23 ΣυνθΕΚ): 1. Η Ένωση περιλαμβάνει τελωνειακή ένωση που εκτείνεται στο σύνολο των εμπορευματικών συναλλαγών και περιλαμβάνει την απαγόρευση των εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών και όλων των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και την υιοθέτηση κοινού δασμολογίου στις σχέσεις τους με τις τρίτες χώρες.
2. Οι διατάξεις του άρθρου 30 και του κεφαλαίου 3 του παρόντος τίτλου εφαρμόζονται στα προϊόντα καταγωγής κρατών μελών, καθώς και στα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών.
Βλ. Αναγνωστοπούλου-Γιαννάκου, Άρθρο 90 ΕΚ, ό.π., σ. 808.

[73] Άρθρο 56 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 49 ΣυνθΕΚ): Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Ένωσης απαγορεύονται όσον αφορά στους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο, αποφασίζοντας σύμφωνα με τη συνήθη νομοθετική διαδικασία, δύνανται να επεκτείνουν το ευεργέτημα των διατάξεων του παρόντος Κεφαλαίου και σε υπηκόους τρίτου κράτους που παρέχουν υπηρεσίες και είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Ένωσης.
Άρθρο 92 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 72 ΣυνθΕΚ): Μέχρι να θεσπισθούν οι διατάξεις που αναφέρονται στο άρθρο 91 παράγραφος 1, κανένα κράτος μέλος δεν δύναται να καταστήσει λιγότερο ευνοϊκές τις διατάξεις οι οποίες διέπουν τον τομέα των μεταφορών την 1η Ιανουαρίου 1958, ή, για τα κράτη που προσχωρούν, την ημερομηνία της προσχώρησής τους, ως προς την άμεση ή έμμεση επίπτωσή τους έναντι των μεταφορέων των άλλων κρατών μελών σε σχέση με τους εθνικούς μεταφορείς, εκτός εάν το Συμβούλιο αποφασίσει ομόφωνα μέτρο παρέκκλισης.
Άρθρο 97 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 77 ΣυνθΕΚ): Οι φορολογικές επιβαρύνσεις ή τα τέλη, εκτός των κομίστρων που εισπράττονται από το μεταφορέα κατά τη διέλευση των συνόρων, δεν πρέπει να υπερβαίνουν ένα εύλογο επίπεδο, λαμβάνοντας υπόψη τα πραγματικά έξοδα που συνεπάγεται η διέλευση αυτή. Τα κράτη μέλη προσπαθούν να μειώσουν προοδευτικώς τα έξοδα αυτά. Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η Επιτροπή δύναται να απευθύνει συστάσεις προς τα κράτη μέλη.

[74] ΔΕΚ απόφ. 1.12.1965, υπόθ. 45/64, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 173.

[75] ΔΕΚ απόφ. 9.5.1985, υπόθ. 112/84, Humblot, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 1367, όπου το Δικαστήριο θεώρησε ότι το γαλλικό φορολογικό σύστημα που επέβαλε ετήσιο φόρο σε αυτοκίνητα που είχαν ιπποδύναμη μέχρι 16 CV προοδευτικά κατ’ ανώτατο ποσό μέχρι 110 γαλλικά φράγκα, ενώ για τα αυτοκίνητα άνω των 16 CV επέβαλε εφάπαξ φόρο 5.000 γαλλικών φράγκων, συνιστούσε έμμεση διαφοροποίηση, διότι όλα τα αυτοκίνητα άνω των 16 CV ήταν εισαγόμενα και παραβίαζε έτσι την αρχή της ουδετερότητας. Βλ. Κοτσίρη, Ευρωπαϊκό Εμπορικό Δίκαιο, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2003, σ. 192 επ.

[76] Έτσι ο Σκλίας, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 165. Contra ΔΕΚ απόφ. 16.2.1977, υπόθ, 20/76, Schötle, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 77, όπου το Δικαστήριο δέχτηκε την εφαρμογή του πρώην άρ. 95 παρ. 1 παρά το γεγονός ότι επρόκειτο για φορολογία κάποιας δραστηριότητας (μεταφοράς). Ειδικότερα, έκρινε ότι δεν τίθεται θέμα όταν πρόκειται να φορολογηθεί το εθνικό προϊόν και το εισαγόμενο συγχρόνως σε συνάρτηση με ορισμένη δραστηριότητα, π.χ. τη χρησιμοποίηση των εθνικών οδών.

[77] Βλ. Αναγνωστοπούλου-Γιαννάκου, Άρθρο 90 ΕΚ, ό.π., σ. 813.

[78] Έτσι ο Γενικός Εισαγγελέας Mischo στις από 10.5.2001 προτάσεις του, για τη ΔΕΚ απόφ. 23.4.2002, υπόθ. C-234/99, Niels Nygård, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-3657.

[79] ΔΕΚ απόφ. 27.2.2002, υπόθ. C-302/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-2055.

[80] ΔΕΚ απόφ. 13.3.1979, υπόθ. 86/78, Peureux, Συλλ. Νομ. 1979 (ελλ. έκδ.), σ. 481.

[81] ΔΕΚ απόφ. 26.6.1991, υπόθ. C-153/89, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-3171 και ΔΕΚ απόφ. 26.6.1991, υπόθ. C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-3141. Να επισημανθεί δε ότι δυσχέρειες πρακτικής φύσης δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τη θέσπιση εσωτερικών φόρων που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, ΔΕΚ απόφ. 2.4.1998, υπόθ. C-213/96, Outokumpu, Συλλ. Νομ. 1998, σ. Ι-1777, ΔΕΚ απόφ. 23.10.1997, υπόθ. C-375/95, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-5981 και ΔΕΚ απόφ. 12.5.1992, υπόθ. C-327/90, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3033.

[82] ΔΕΚ απόφ. 12.5.1992, υπόθ. C-327/90, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3033, ΔΕΚ απόφ. 26.6.1991, υπόθ. C-153/89, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-3171 και ΔΕΚ απόφ. 26.6.1991, υπόθ. C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-3141.

[83] ΔΕΚ απόφ. 11.12.1990, υπόθ. C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1990, σ. Ι-4509 και ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 249.

[84] Σχετικά με τη συγκεκριμένη μέθοδο, βλ. ιδίως Μπάρμπα, «Οι φορολογικές διακρίσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές κατά τη νομολογία του ΔΕΚ», ΕπισκΕΔ, 2000, σ. 41 επ.

[85] ΔΕΚ απόφ. 17.9.1987, υπόθ. 433/85, Jacques Feldain, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 3521 και ΔΕΚ απόφ. 9.5.1985, υπόθ. 112/84, Humblot, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 1367. Contra ΔΕΚ απόφ. 5.4.1990, υπόθ. 132/88, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1990, σ. Ι-1567, όπου το Δικαστήριο δέχτηκε ότι οι φορολογικοί συντελεστές στη χώρα μας, οι οποίοι αυξάνονταν απότομα μετά τα όρια των 1200 κ.εκ. και κυρίως των 1800 κ.εκ. επιβαρύνοντας σε ποσοστό άνω του 50% -σε σχέση με τα εγχώρια μικρού κυβισμού- τα αυτοκίνητα υψηλού κυβισμού που αποκλειστικά εισάγονταν στην Ελλάδα, δεν παραβιάζουν το πρώην άρ. 95 ΣυνθΕΚ και ανταποκρίνονται στην ελληνική κοινωνική πραγματικότητα. Ειδικότερα, δέχτηκε ότι τα αυτοκίνητα μέχρι 1200 κ.εκ. αγοράζονται από τις χαμηλού εισοδήματος κοινωνικές τάξεις, τα αυτοκίνητα ανάμεσα σε 1201 και 1800 κ.εκ. από τα μεσαία κοινωνικά στρώματα, ενώ τα (πολυτελή) αυτοκίνητα άνω των 1800 κ.εκ. αγοράζονται από τα ανώτερα εισοδηματικά κλιμάκια, και συνεπώς η επιβολή διαφορετικών φορολογικών συντελεστών δικαιολογείται αντικειμενικώς.

[86] ΔΕΚ απόφ. 12.5.1992, υπόθ. C-327/90, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3033.

[87] ΔΕΚ απόφ. 2.4.1998, υπόθ. C-213/96, Outokumpu, Συλλ. Νομ. 1998, σ. Ι-1777 και ΔΕΚ απόφ. 26.6.1991, υπόθ. C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-3141.

[88] ΔΕΚ απόφ. 3.2.2000, υπόθ. C-228/98, Δούνιας, ΕΕΕυρΔ 2000, σ. 201, ΔΕΚ απόφ. 18.4.1991, υπόθ. C-230/89, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλ. Νομ. 1991, σ. Ι-1909 και ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 249.

[89] Σχετικά με τη μορφή αυτών των φορολογικών διακρίσεων, βλ. Μπάρμπα, Το νομικό καθεστώς των συμψηφιστικών φόρων…, ό.π., σ. 82 επ.

[90] Βλ. Μπάρμπα, «Οι φορολογικές διακρίσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές…», ό.π., σ. 43 επ.

[91] ΔΕΚ απόφ. 5.5.1982, υπόθ. 15/81, Gaston Schul, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 1409.

[92] ΔΕΚ απόφ. 21.5.1985, υπόθ. 47/84, Gaston Schul, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 1491.

[93] Αναλυτική παρουσίαση της νομολογίας Schul παραθέτει ο Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 177 επ.

[94] Περισσότερα νομολογιακά παραδείγματα εφαρμογής διαφορετικής φορολογικής βάσης παραθέτει ο Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 295 επ.

[95] ΔΕΚ απόφ. 17.6.1998, υπόθ. C-68/96, Grundig Italiana, Συλλ. Νομ. 1998, σ. Ι-3775.

[96] ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 249, όπου το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι παραχωρείται στα εγχώρια προϊόντα οικονομικό πλεονέκτημα έναντι των εισαγόμενων, καθώς ο ειδικός φόρος κατανάλωσης στα οινοπνευματώδη ποτά εισπράττονταν αμέσως κατά τη διαδικασία τελωνισμού στα εισαγόμενα στην Ιρλανδία προϊόντα, ενώ στα ομοειδή εθνικά δινόταν προθεσμία καταβολής από τέσσερις μέχρι έξι εβδομάδες.

[97] ΔΕΚ απόφ. 25.5.1977, υπόθ. 77/76, Cucchi κατά Avez, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 297 και ΔΕΚ απόφ. 25.5.1977, υπόθ. 105/76, Interzuccheri, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 325.

[98] ΔΕΚ απόφ. 17.9.1997, υπόθ. C-28/96, Fricarnes, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4939.

[99] ΔΕΚ απόφ. 18.6.1975, υπόθ. 94/74, IGAV κατά Ente nazionale per la Cellulosa, Συλλ. Νομ. 1975 (ελλ. έκδ.), σ. 213.

[100] Σχετικά με τον διαφορετικό τρόπο αμφισβήτησης του φόρου και με αφορμή τη ΔΕΚ απόφ. 3.2.2000, υπόθ. C-228/98, Δούνιας, ΕΕΕυρΔ 2000, σ.201, βλ. Μπάρμπα, «Νομιμότητα του “ρυθμιστικού φόρου” κατά το Κοινοτικό Δίκαιο», ΕΕΕυρΔ, 2000, σ. 93 επ.

[101] ΔΕΚ απόφ. 9.11.1983, υπόθ. 199/82, San Giorgio, Συλλ. Νομ. 1983, σ. 3595.

[102] ΔΕΚ απόφ. 14.12.1995, υπόθ. C-312/93, Peterbroeck, Συλλ. Νομ. 1995, σ. Ι-4599.

[103] Βλ. ιδίως Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 306 επ, με περαιτέρω ενδείξεις. Ο Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 181, επισημαίνει πως το ΔΕΚ δέχεται ότι, στο παρόν τουλάχιστον στάδιο, τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα καθορισμού των φορολογικών παραβάσεων και των σχετικών κυρώσεων, εφόσον βέβαια δεν παραβιάζουν με τις ρυθμίσεις τους το κοινοτικό δίκαιο.

[104] ΔΕΚ απόφ. 3.10.1985, υπόθ. 249/84, Profant, Συλλ. Νομ. 1985, σ. 3237 και ΔΕΚ απόφ. 5.5.1982, υπόθ. 15/81, Gaston Schul, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 1409.

[105] ΔΕΚ απόφ. 25.2.1988, υπόθ. 299/86, Rainer Drexl, Συλλ. Νομ. 1988, σ. 1213.

[106] ΔΕΚ απόφ. 14.1.1981, υπόθ. 140/79, Chemial Farmaceutici, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 1.

[107] ΔΕΚ απόφ. 22.6.1976, υπόθ. 127/75, Bobie, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 409 και ΔΕΚ απόφ. 10.10.1978, υπόθ. 148/77, Hansen & Balle, Συλλ. Νομ. 1978 (ελλ. έκδ.), σ. 563, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι στο παρόν στάδιο εξέλιξης του κοινοτικού δικαίου και ελλείψει ενοποίησης ή εναρμόνισης των σχετικών διατάξεων, το πρώην άρ. 95 παρ. 1 δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να ευνοήσουν τη μία κατηγορία εγχώριων προϊόντων σε σχέση με μια άλλη.

[108] ΔΕΚ απόφ. 27.5.1981, συνεκδικαζόμενες υποθ. 142 και 143/80, Essevi & Salengo, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 1413.

[109] ΔΕΚ απόφ. 15.3.1989, υπόθ. 317/86, Philippe Lambert, Συλλ. Νομ. 1989, σ. 787.

[110] ΔΕΚ απόφ. 7.4.1987, υπόθ. 196/85, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 1597.

[111] Βλ. μεταξύ άλλων Κοτσίρη, Ευρωπαϊκό Εμπορικό Δίκαιο, ό.π., σ. 195.

[112] ΔΕΚ απόφ. 8.1.1980, υπόθ. 21/79, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 1.

[113] ΔΕΚ απόφ. 30.10.1980, υπόθ. 26/80, Schneider, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 395.

[114] ΔΕΚ απόφ. 14.1.1981, υπόθ. 140/79, Chemial Farmaceutici, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 1.

[115] ΔΕΚ απόφ. 4.3.1986, υπόθ. 106/84, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1986, σ. 833.

[116] ΔΕΚ απόφ. 7.4.1987, υπόθ. 196/85, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 1597 και ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 68/79, Just, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 253.

[117] ΔΕΚ απόφ. 7.5.1981, υπόθ. 153/80, Rumhaus Hansen, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 1165 και ΔΕΚ απόφ. 30.10.1980, υπόθ. 26/80, Schneider, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 395.

[118] Σκλίας, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 171.

[119] Βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 182.

[120] Βλ. Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 166 επ.

[121] ΔΕΚ απόφ. 27.2.2000, υπόθ. C-302/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-2055 και ΔΕΚ απόφ. 9.7.1987, υπόθ. 356/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 3299.

[122] Βλ. Σκλία, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 182 επ.

[123] ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 169/78, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 185, όπου το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι για να οριστεί η ύπαρξη σχέσης ανταγωνισμού, σύμφωνα με το πρώην άρ. 95 παρ. 2 ΣυνθΕΚ, δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο η παρούσα κατάσταση της αγοράς, αλλά και οι δυνατότητες εξέλιξης στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων σε κοινοτική κλίμακα και οι νέες δυνατότητες αλληλοϋποκατάστασης των προϊόντων που η ταχύρρυθμη ανάπτυξη των συναλλαγών μπορεί να αποκαλύψει, ώστε να αξιοποιηθούν πλήρως τα συμπληρωματικά στοιχεία των οικονομιών των κρατών μελών.

[124] ΔΕΚ απόφ. 12.7.1983, υπόθ. 170/78, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλ. Νομ. 1980 (έλλ. έκδ.), σ. 207.

[125] ΔΕΚ απόφ. 15.7.1982, υπόθ. 216/81, COGIS, Συλλ. Νομ. 1982, σ. 2701.

[126] ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 27/67, Fink–Frucht, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 747.

[127] ΔΕΚ απόφ. 9.7.1987, υπόθ. 356/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 3299.

[128] ΔΕΚ απόφ. 7.5.1987, υπόθ. 193/85, Cooperativa Co-frutta, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 2085.

[129] ΔΕΚ απόφ. 27.2.1980, υπόθ. 170/78, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλ. Νομ. 1980 (έλλ. έκδ.), σ. 207. Πρβλ. Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 172, o οποίος θεωρεί ότι τα στατιστικά δεδομένα μπορεί να είναι ενδεικτικά, προσφέρονται όμως για υποκειμενικές εκτιμήσεις, διότι εξαρτώνται από την ειδική κατάσταση της εξεταζόμενης αγοράς.

[130] Βλ. Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 314.

[131] Έτσι ο Γενικός Εισαγγελέας da Cruz Vilaca στις από 26.2.1987 προτάσεις του, για τη ΔΕΚ απόφ. 9.7.1987, υπόθ. 356/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 3299.

[132] ΔΕΚ απόφ. 4.4.1968, υπόθ. 27/67, Fink–Frucht, Συλλ. Νομ. 1965-1968 (ελλ. έκδ.), σ. 747.

[133] ΔΕΚ απόφ. 9.7.1987, υπόθ. 356/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 3299, όπου το Δικαστήριο, συγκρίνοντας το φορολογικό συντελεστή για τα κρασιά ευρείας κατανάλωσης που ανερχόταν σε 25% με τη μπίρα που έφτανε στο 19%, θεώρησε ότι αυτή η διαφορά δεν αρκεί από μόνη της για να θεωρηθεί ότι το κράτος μέλος παραβιάζει το πρώην άρ. 90 παρ. 2 ΣυνθΕΚ. Εξετάζοντας και άλλα στοιχεία, όπως τη συνολική τιμή κάθε προϊόντος και τη συγκριτική εξέλιξη της κατανάλωσής τους, πριν και μετά την επιβολή του φόρου, έκρινε ότι η διαφορά 6% δεν ασκεί προστατευτική επίδραση υπέρ της εγχώριας μπίρας που διατίθεται στο λιανικό εμπόριο.

[134] Βλ. μεταξύ άλλων Μηλιώνη, Στοιχεία Ευρωπαϊκού Δημοσιονομικού Δικαίου, ό.π., σ. 70 επ.

[135] Βλ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, ό.π., σ. 183.

[136] Έτσι ο Μπάρμπας, «Οι φορολογικές διακρίσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές…», ό.π., σ. 40.

[137] ΔΕΚ απόφ. 15.6.2006, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-393/04 και C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, Συλλ. Νομ. 2006, σ. I-5293.

[138] Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 155. Άρθρο 30 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 25 ΣυνθΕΚ): Οι εισαγωγικοί και εξαγωγικοί δασμοί ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών. Η απαγόρευση αυτή ισχύει και για τους δασμούς ταμιευτικού χαρακτήρα.

[139] Σχετικά με την έννοια των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος, βλ. ιδίως Μπάρμπα, Το νομικό καθεστώς των συμψηφιστικών φόρων…, ό.π., σ. 58 επ.

[140] ΔΕΚ απόφ. 5.10.2006, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-290 και C-333/05, Nádasdi/Németh, Συλλ. Νομ. 2006, σ. Ι-10115, ΔΕΚ απόφ. 23.4.2002, υπόθ. C-234/99, Niels Nygård, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-3657 και ΔΕΚ απόφ. 1.7.1969, συνεκδικαζόμενες υποθ. 2 και 3/69, Diamantarbeiders, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ), σ. 59.

[141] ΔΕΚ απόφ. 21.9.2000, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-441 και C-442/98, Καπνική Μιχαηλίδης, Συλλ. Νομ. 2000, σ. Ι-7145, ΔΕΚ απόφ. 22.4.1999, υπόθ. C-109/98, CRT France International, Συλλ. Νομ. 1999, σ. Ι-2237, ΔΕΚ απόφ. 3.2.1981, υπόθ. 90/79, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 283 και ΣτΕ 2747/2011, ΕΔΔΔ 2012, σ. 239, όπου επιβεβαιώθηκε ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης στις μπανάνες κατ’ άρ. 7 του ν. 1798/1988 δεν έχει το χαρακτήρα μέτρου ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό, αλλά εσωτερικού φόρου και δεν μπορεί να επιβληθεί σε προϊόντα κοινοτικής προέλευσης ή τρίτων χωρών που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της κοινότητας, νομίμως όμως επιβάλλεται σε μπανάνες που εισάγονται απευθείας από τρίτες χώρες.

[142] ΔΕΚ 18.1.2007, υπόθ. C‑313/05, Brzeziński, Συλλ. Νομ. 2007, σ. I‑513, ΔΕΚ απόφ. 9.6.1992, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-228 έως C-234/90, C-339/90 και C-353/90, Simba, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3713, ΔΕΚ απόφ. 7.5.1987, υπόθ. 193/85, Cooperativa Co-frutta, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 2085 και ΔΕΚ απόφ. 18.6.1975, υπόθ. 94/74, IGAV κατά Ente nazionale per la Cellulosa, Συλλ. Νομ. 1975 (ελλ. έκδ.), σ. 213.

[143] ΔΕΚ απόφ. 22.4.1999, υπόθ. C-109/98, CRT France International, Συλλ. Νομ. 1999, σ. Ι-2237, ΔΕΚ απόφ. 7.5.1987, υπόθ. 193/85, Cooperativa Co-frutta, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 2085, ΔΕΚ απόφ. 3.2.1981, υπόθ. 90/79, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 283 και ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 78/76, Steinicke & Weinlig, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 171.

[144] ΔΕΚ απόφ. 17.9.1997, υπόθ. C-347/95, UCAL, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4911, ΔΕΚ απόφ. 27.10.1993, υπόθ. C-72/92, Scharbatke, Συλλ. Νομ. 1993, σ. Ι-5509,ΔΕΚ απόφ. 11.6.1992, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-149 και C-150/91, Sanders Andour, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3899, ΔΕΚ απόφ. 16.12.1992, υπόθ. C-17/91, Georges Lornoy, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-6523 και ΔΕΚ απόφ. 11.3.1992, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-78 έως C-83/90, Compagnie Commerciale del’ Ouest, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-1847. Contra ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 78/76, Steinicke & Weinlig, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 171, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική επιβάρυνση που έπληττε τα εγχώρια προϊόντα έπρεπε να αντισταθμίζεται ολικά ή μερικά από τη χρησιμοποίηση του προϊόντος του φόρου.

[145] ΔΕΚ απόφ. 25.5.1977, υπόθ. 77/76, Cucchi κατά Avez, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 297 και ΔΕΚ απόφ. 25.5.1977, υπόθ. 105/76, Interzuccheri, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 325.

[146] ΔΕΚ απόφ. 17.9.1997, υπόθ. C-347/95, UCAL, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4911 και ΔΕΚ απόφ. 2.8.1993, υπόθ. C-266/91, CELBI, Συλλ. Νομ. 1993, σ. Ι-4337.

[147] ΔΕΚ απόφ. 17.9.1997, υπόθ. C-28/96, Fricarnes, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4939, ΔΕΚ απόφ. 17.9.1997, υπόθ. C-347/95, UCAL, Συλλ. Νομ. 1997, σ. Ι-4911, ΔΕΚ απόφ. 28.1.1981, υπόθ. 32/80, Kortmann, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 251 και ΔΕΚ απόφ. 21.5.1980, υπόθ. 73/79, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλ. Νομ. 1980 (ελλ. έκδ.), σ. 137.

[148] ΔΕΚ απόφ. 22.4.1999, υπόθ. C-109/98, CRT France International, Συλλ. Νομ. 1999, σ. Ι-2237, ΔΕΚ απόφ. 9.3.1995, υπόθ. C-345/93, Nunes Tadeu, Συλλ. Νομ. 1995, σ. Ι-479, ΔΕΚ απόφ. 13.7.1994, υπόθ. C-130/92, OTO, Συλλ. Νομ. 1994, σ. Ι-3281, ΔΕΚ απόφ. 2.8.1993, υπόθ. C-266/91, CELBI, Συλλ. Νομ. 1993, σ. Ι-4337, ΔΕΚ απόφ. 19.6.1973, υπόθ. 77/72, Carmine Capolongo, Συλλ. Νομ. 1972-1973 (ελλ. έκδ.), σ. 567, ΔιοικΕφΑθηνών 2540/1998, ΔιΔικ 1998, σ. 1533 και ΔιοικΕφΛάρισας 3/1998, ΔιΔικ 1998, σ. 1537.

[149] ΔΕΚ απόφ. 3.2.1981, υπόθ. 90/79, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 283 και ΔΕΚ απόφ. 2.4.1998, υπόθ. C-213/96, Outokumpu, Συλλ. Νομ. 1998, σ. Ι-1777, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι ο φόρος που επέβαλλε η Φινλανδία στο ηλεκτρικό ρεύμα, εγχώριο και εισαγόμενο, αποτελεί μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικών φόρων, όταν το προϊόν αυτό υπάγεται στο ίδιο φορολογικό σύστημα, εισπράττεται από την ίδια δημόσια αρχή, ανεξάρτητα από την προέλευσή του και σύμφωνα με τη διαδικασία που διέπεται από τη γενική νομοθεσία φορολογίας προϊόντων.

[150] ΔΕΚ απόφ. 2.4.1998, υπόθ. C-213/96, Outokumpu, Συλλ. Νομ. 1998, σ. Ι-1777, ΔΕΚ απόφ. 16.7.1992, υπόθ. C-343/90, Lourenço Dias, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-4673, ΔΕΚ απόφ. 7.5.1987, υπόθ. 193/85, Cooperativa Co-frutta, Συλλ. Νομ. 1987, σ. 2085, ΔΕΚ απόφ. 28.1.1981, υπόθ. 32/80, Kortmann, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 251, ΔΕΚ απόφ. 31.5.1979, υπόθ. 132/78, Denkavit Loire, Συλλ. Νομ. 1979 (ελλ. έκδ.), σ. 985 και ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 78/76, Steinicke & Weinlig, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 171.

[151] ΔΕΚ απόφ. 13.7.1994, υπόθ. C-130/92, OTO, Συλλ. Νομ. 1994, σ. Ι-3281 και ΔΕΚ απόφ. 9.6.1992, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-228 έως C-234/90, C-339/90 και C-353/90, Simba, Συλλ. Νομ. 1992, σ. Ι-3713.

[152] ΔΕΚ απόφ. 3.2.1981, υπόθ. 90/79, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 283 και ΣτΕ 4444/2001, ΔιΔικ 2004, σ. 1270, όπου, προκειμένου να κριθεί αν η φορολογική επιβάρυνση στις μπανάνες εντάσσεται ή όχι σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών φόρων, χρησιμοποιήθηκε τόσο το ιστορικό θέσπισης όσο και ο σκοπός της, όπως προκύπτουν από την οικεία αιτιολογική έκθεση, στην οποία προβλέπεται ότι η επιβολή φορολογικής επιβάρυνσης ήταν αναγκαία για την αποφυγή στρέβλωσης του εφοδιασμού της αγοράς και την ομαλή λειτουργία της ενόψει της άρσης της απαγόρευσης εισαγωγής μπανανών στην Ελλάδα. Σχετικά με τον ελληνικό ειδικό φόρο κατανάλωσης στις μπανάνες και τη σημαντική νομολογία των ελληνικών δικαστηρίων, βλ. ιδίως Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 167 επ.

[153] ΔΕΚ απόφ. 23.4.2002, υπόθ. C-234/99, Niels Nygård, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-3657.

[154] Άρθρο 34 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 28 ΣυνθΕΚ): Οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών.
Άρθρο 35 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 29 ΣυνθΕΚ): Οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εξαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών.
Άρθρο 36 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 30 ΣυνθΕΚ): Οι διατάξεις των άρθρων 34 και 35 δεν αντιτίθενται στις απαγορεύσεις ή στους περιορισμούς εισαγωγών, εξαγωγών ή διαμετακομίσεων που δικαιολογούνται από λόγους δημοσίας ηθικής, δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας, προστασίας της υγείας και της ζωής των ανθρώπων και των ζώων ή προφυλάξεως των φυτών, προστασίας των εθνικών θησαυρών που έχουν καλλιτεχνική, ιστορική ή αρχαιολογική αξία, ή προστασίας της βιομηχανικής και εμπορικής ιδιοκτησίας. Οι απαγορεύσεις ή οι περιορισμοί αυτοί δεν δύνανται πάντως να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό στο εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών.
Άρθρο 37 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 31 ΣυνθΕΚ): 1. Τα κράτη μέλη διαρρυθμίζουν τα κρατικά μονοπώλια εμπορικού χαρακτήρα κατά τρόπο, ώστε να αποκλείεται, ως προς τους όρους εφοδιασμού και διαθέσεως, οποιαδήποτε διάκριση μεταξύ των υπηκόων των κρατών μελών. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται σε κάθε οργανισμό με τον οποίο κράτος μέλος, νομικά ή πραγματικά ελέγχει, διευθύνει ή επηρεάζει αισθητά, άμεσα ή έμμεσα, τις εισαγωγές ή τις εξαγωγές μεταξύ των κρατών μελών. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται επίσης και επί των κατά παραχώρηση κρατικών μονοπωλίων.
2. Τα κράτη μέλη δεν λαμβάνουν νέα μέτρα τα οποία είναι αντίθετα προς τις αρχές της παραγράφου 1 ή περιορίζουν την έκταση εφαρμογής των άρθρων των σχετικών με την απαγόρευση των δασμών και των ποσοτικών περιορισμών μεταξύ των κρατών μελών.
3. Στην περίπτωση κρατικού μονοπωλίου εμπορικού χαρακτήρα που συνεπάγεται ρύθμιση, η οποία αποσκοπεί να διευκολύνει τη διάθεση ή την αξιοποίηση των γεωργικών προϊόντων, πρέπει να εξασφαλισθούν, κατά την εφαρμογή των κανόνων του παρόντος άρθρου, ισοδύναμες εγγυήσεις για την απασχόληση και το βιοτικό επίπεδο των ενδιαφερόμενων παραγωγών.

[155] ΔΕΚ απόφ. 20.2.1979, υπόθ. 120/78, Rewe–Zentral, Συλλ. Νομ. 1979 (ελλ. έκδ.), σ. 321, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι μέτρα που εφαρμόζονται κατά τον ίδιο τρόπο επί των εγχώριων και των εισαγόμενων προϊόντων, μπορεί να εμπίπτουν στο πρώην άρ. 28 ΣυνθΕΚ, εφόσον περιορίζουν το εμπόριο, αλλά μπορεί να δικαιολογούνται εφόσον είναι αναγκαία για την ικανοποίηση επιτακτικών αναγκών, όπως είναι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, η προστασία της δημόσιας υγείας, η εντιμότητα των εμπορικών συναλλαγών και η προστασία του καταναλωτή, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα αυτά είναι ανάλογα προς τον επιδιωκόμενο σκοπό και ότι αποτελούν το μέσο για την επίτευξη του σκοπού αυτού που κωλύει λιγότερο το εμπόριο.

[156] Γενικός Εισαγγελέας Jacobs στις από 27.2.2003 προτάσεις του, για τη ΔΕΚ απόφ. 17.6.2003, υπόθ. C-383/01, De Danske Bilimportører, Συλλ. Νομ. 2003, σ. Ι-6065.

[157] ΔΕΚ απόφ. 3.3.1988, υπόθ. 252/86, Gabriel Bergandi, Συλλ. Νομ. 1988, σ. 1343 και ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 74/76, Ianelli & Volpi κατά Meroni, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 143.

[158] Βλ. Mattera, Η ενιαία ευρωπαϊκή αγορά, ό.π., σ. 175.

[159] ΔΕΚ απόφ. 11.12.1990, υπόθ. C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλ. Νομ. 1990, σ. Ι-4509.

[160] Βλ. Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 228 επ.

[161] ΔΕΚ απόφ. 27.2.2002, υπόθ. C-302/00, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-2055, ΔΕΚ απόφ. 25.1.1977, υπόθ. 46/76, Bauhuis, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 1 και ΔΕΚ απόφ. 14.12.1972, υπόθ. 29/72, Marimex, Συλλ. Νομ. 1972-1973 (ελλ. έκδ.), σ. 339.

[162] ΔΕΚ απόφ. 13.3.1979, υπόθ. 91/78, Hansen, Συλλ. Νομ. 1979 (ελλ. έκδ.), σ. 515 και ΔΕΚ απόφ. 10.10.1978, υπόθ. 148/77, Hansen & Balle, Συλλ. Νομ. 1978 (ελλ. έκδ.), σ. 563.

[163] ΔΕΚ απόφ. 17.2.1976, υπόθ. 45/75, Rewe–Zentrale, Συλλ. Νομ. 1976 (ελλ. έκδ.), σ. 81.

[164] Άρθρο 107 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 87 ΣυνθΕΚ): 1. Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν οι Συνθήκες ορίζουν άλλως.
2. Συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά: α) οι ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρος προς μεμονωμένους καταναλωτές, υπό τον όρο ότι χορηγούνται χωρίς διάκριση προελεύσεως των προϊόντων, β) οι ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα, γ) οι ενισχύσεις προς την οικονομία ορισμένων περιοχών της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, οι οποίες θίγονται από τη διαίρεση της Γερμανίας, κατά το μέτρο που είναι αναγκαίες για την αντιστάθμιση των οικονομικών μειονεκτημάτων που προκαλούνται από τη διαίρεση αυτή. Μετά την παρέλευση πενταετίας από την έναρξη ισχύος της Συνθήκης της Λισαβόνας, το Συμβούλιο, μετά από πρόταση της Επιτροπής, δύναται να εκδώσει απόφαση για την κατάργηση του παρόντος σημείου.
3. Δύνανται να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά: α) οι ενισχύσεις για την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως περιοχών, στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση, καθώς και των περιοχών που αναφέρονται στο άρθρο 349 λαμβάνοντας υπόψη τη διαρθρωτική, οικονομική και κοινωνική τους κατάσταση, β) οι ενισχύσεις για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος ή για την άρση σοβαρής διαταραχής της οικονομίας κράτους μέλους, γ) οι ενισχύσεις για την προώθηση της αναπτύξεως ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον, δ) οι ενισχύσεις για την προώθηση του πολιτισμού και της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους συναλλαγών και ανταγωνισμού στην Ένωση σε βαθμό αντίθετο με το κοινό συμφέρον, ε) άλλες κατηγορίες ενισχύσεων που καθορίζονται από το Συμβούλιο, το οποίο αποφασίζει προτάσει της Επιτροπής.
Άρθρο 108 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 88 ΣυνθΕΚ): 1. Η Επιτροπή, σε συνεργασία με τα κράτη μέλη, εξετάζει διαρκώς τα καθεστώτα ενισχύσεων που υφίστανται στα κράτη αυτά. Τους προτείνει τα κατάλληλα μέτρα που απαιτεί η προοδευτική ανάπτυξη και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
2. Αν η Επιτροπή διαπιστώσει, αφού τάξει προηγουμένως στους ενδιαφερομένους προθεσμία για να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, ότι ενίσχυση που χορηγείται από ένα κράτος ή με κρατικούς πόρους δεν συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά κατά το άρθρο 107, ή ότι η ενίσχυση αυτή εφαρμόζεται καταχρηστικώς, αποφασίζει ότι το εν λόγω κράτος οφείλει να την καταργήσει ή να την τροποποιήσει εντός προθεσμίας που η ίδια καθορίζει. Αν το εν λόγω κράτος δεν συμμορφωθεί προς την απόφαση αυτή εντός της ταχθείσας προθεσμίας, η Επιτροπή ή οποιοδήποτε άλλο ενδιαφερόμενο κράτος δύναται να προσφύγει απευθείας στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά παρέκκλιση των άρθρων 258 και 259. Κατόπιν αιτήσεως κράτους μέλους, το Συμβούλιο δύναται να αποφασίσει ομοφώνως ότι ενίσχυση που έχει θεσπισθεί ή που πρόκειται να θεσπισθεί από το κράτος αυτό θεωρείται συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 107 ή των προβλεπομένων από το άρθρο 109 κανονισμών, αν εξαιρετικές περιστάσεις δικαιολογούν μια τέτοια απόφαση. Αν η Επιτροπή έχει κινήσει, ως προς την ενίσχυση αυτή, τη διαδικασία που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσας παραγράφου, η αίτηση του ενδιαφερομένου κράτους προς το Συμβούλιο έχει ως αποτέλεσμα την αναστολή της σχετικής διαδικασίας μέχρις ότου αποφανθεί το Συμβούλιο. Αν το Συμβούλιο δεν αποφανθεί εντός τριών μηνών από την υποβολή της αιτήσεως, αποφασίζει η Επιτροπή.
3. Η Επιτροπή ενημερώνεται εγκαίρως περί των σχεδίων που αποβλέπουν να θεσπίσουν ή να τροποποιήσουν τις ενισχύσεις, ώστε να δύναται να υποβάλει τις παρατηρήσεις της. Αν κρίνει ότι σχέδιο ενισχύσεως δεν συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά, κατά το άρθρο 107, κινεί αμελλητί τη διαδικασία που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο. Το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν δύναται να εφαρμόσει τα σχεδιαζόμενα μέτρα πριν η Επιτροπή καταλήξει σε τελική απόφαση.
4. Η Επιτροπή μπορεί να εκδίδει κανονισμούς σχετικά με τις κατηγορίες κρατικών ενισχύσεων για τις οποίες το Συμβούλιο έχει ορίσει, σύμφωνα με το άρθρο 109, ότι μπορούν να μην υπόκεινται στη διαδικασία της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου.

[165] ΔΕΚ απόφ. 23.2.1961, υπόθ. 30/59, Steenkolenmijnen in Limburg, Συλλ. Νομ. 1954-1964 (ελλ. έκδ.), σ. 549, όπου το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρ. 4 γ’ ΣυνθΕΚΑΧ. Ωστόσο, ο ίδιος ορισμός επαναλαμβάνεται σε πολλές μεταγενέστερες αποφάσεις του, που αφορούν την ερμηνεία του πρώην άρ. 87 ΣυνθΕΚ, ΔΕΚ απόφ. 13.6.2002, υπόθ. C-382/99, Ολλανδία κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 2002, σ. Ι-5163, ΔΕΚ απόφ. 19.9.2000, υπόθ. C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 2000, σ. Ι-6857, ΔΕΚ απόφ. 17.6.1999, υπόθ. C-75/97, Βέλγιο κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 1999, σ. Ι-3671 και ΔΕΚ απόφ. 15.3.1994, υπόθ. C-387/92, Banco Exterior de España,Συλλ. Νομ. 1994, σ. Ι-877.

[166] Βλ. αναλυτικά παραπάνω, υπό 2.2.

[167] ΔΕΚ απόφ. 22.3.1977, υπόθ. 74/76, Ianelli & Volpi κατά Meroni, Συλλ. Νομ. 1977 (ελλ. έκδ.), σ. 143.

[168] Βλ. Αναγνωστοπούλου-Γιαννάκου, Άρθρο 90 ΕΚ, ό.π., σ. 818.

[169] ΔΕΚ απόφ. 21.10.2003, συνεκδικαζόμενες υποθ. C-261 και C-262/01, van Calster & Cleeren, Συλλ. Νομ. 2003, σ. Ι-2249,

[170] Βλ. Μπάρμπα, Το νομικό καθεστώς των συμψηφιστικών φόρων…, ό.π., σ. 70.

[171] ΔΕΚ απόφ. 25.6.1970, υπόθ. 47/69, Γαλλία κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 1969-1971 (ελλ. έκδ.), σ. 341.

[172] ΔΕΚ απόφ. 27.5.1981, συνεκδικαζόμενες υποθ. 142 και 143/80, Essevi & Salengo, Συλλ. Νομ. 1981, σ. 1413, όπου το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, σύμφωνα με το σύστημα της Συνθήκης, δεν είναι δυνατό να θεσπιστεί ή να εγκριθεί μια ενίσχυση υπό μορφή φορολογικών διακρίσεων που επιβάλλονται από ένα κράτος μέλος σε βάρος προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη.

[173] ΔΕΚ απόφ. 3.5.2001, υπόθ. C-204/97, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 2001, σ. Ι-3175.

[174] ΔΕΚ απόφ. 19.9.2000, υπόθ. C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλ. Νομ. 2000, σ. Ι-6857.

[175] Έτσι ο Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 278 επ.

[176] Σχετικά με τα εν λόγω στοιχεία, βλ. τους ειδικούς πίνακες που παραθέτει ο Μπουχάγιαρ, Η αντιμετώπιση των φορολογικών διακρίσεων, ό.π., σ. 325 επ.

[177] Βλ. Μπάρμπα, «Οι φορολογικές διακρίσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές…», ό.π., σ. 54.